Doi:
https://doi.org/10.17398/2695-7728.36.63
LA TRANSPOSICIÓN AL ORDENAMIENTO TRIBUTARIO ESPAÑOL DE LA DIRECTIVA
REGULADORA DEL INTERCAMBIO AUTOMÁTICO Y OBLIGATORIO DE INFORMACIÓN CONCERNIENTE
A LOS LLAMADOS MECANISMOS TRANSFRONTERIZOS. CONSECUENCIAS EN LOS ÁMBITOS JURÍDICOS DE PRIVACIDAD Y SEGURIDAD
THE TRANSPOSITION TO THE SPANISH TAX ORDER OF
THE REGULATORY DIRECTIVE OF THE AUTOMATIC AND OBLIGATORY EXCHANGE OF
INFORMATION CONCERNING THE CALLED CROSS-BORDER MECHANISMS. CONSEQUENCES IN THE
LEGAL FIELDS OF PRIVACY AND SECURITY
Juan Calvo Vérgez
Universidad de Extremadura
Recibido: 20/07/2020 Aceptado: 29/10/2020
Resumen
El
presente trabajo tiene por objeto analizar el proceso de transposición a
nuestro ordenamiento interno de la Directiva (UE) 2018/822 del Consejo, de 25
de mayo de 2018, que modifica la Directiva 2011/16/UE por lo que se refiere al intercambio
automático y obligatorio de información en el ámbito de la fiscalidad en
relación con los mecanismos transfronterizos sujetos a comunicación de
información. El objetivo último de la nueva regulación incorporada no es otro
que garantizar que la comunicación de información sobre mecanismos
transfronterizos de planificación fiscal potencialmente agresiva contribuya de
forma eficaz a los esfuerzos por crear un entorno de equidad tributaria en el
mercado interior, estableciendo la obligación de que los intermediarios
informen a las autoridades tributarias sobre determinados mecanismos
transfronterizos que potencialmente podrían utilizarse para prácticas de
planificación fiscal abusiva y elaborando un listado de las características y
elementos de las operaciones que presentan claros indicios de elusión o fraude
fiscal denominado “señas distintivas”.
Palabras clave: Directiva (UE) 2018/822, fraude fiscal,
operaciones empresariales internacionales, información tributaria,
intermediarios fiscales, planificación fiscal abusiva.
Abstract
The
purpose of this paper is to analyze the process of transposition to our
internal system of Council Directive (EU) 2018/822 of May 25, 2018, which
modifies Directive 2011/16 / EU as regards the automatic and mandatory exchange
of information in the scope of taxation in relation to cross-border mechanisms
subject to information communication. The ultimate goal of the new regulation
incorporated is none other than to guarantee that the communication of information
on potentially aggressive cross-border tax planning mechanisms contribute
effectively to efforts to create an environment of tax equity in the internal
market, establishing the obligation for intermediaries to inform the tax
authorities on certain cross-border mechanisms that could potentially be used
for abusive tax planning practices and drawing up a list of characteristics and
elements of operations that show clear signs of tax evasion or fraud called
" hallmarks".
Keywords: Directive
(EU) 2018/822, tax fraud, international business operations, tax information,
tax intermediaries, abusive tax planning.
Sumario: 1.
Consideraciones generales en torno a la aprobación de la DAC 6. 2. La transposición
a la LGT de la DAC 6 a nuestro ordenamiento interno y la pretendida eliminación
del secreto profesional respecto del llamado abogado “in house”: 2.1.
Consideraciones previas; 2.2. Alcance de la regulación inicialmente contenida
en el Anteproyecto de Ley; 2.3. Principales rasgos configuradores de la regulación
recogida en el Proyecto de Ley; 2.4. Análisis del contenido de la Ley 10/2020,
de 29 de diciembre, por la que se modifica la Ley 58/2003, de 17 de diciembre,
General Tributaria; 2.5. Reflexiones críticas en torno a la regulación
aprobada. 3. Análisis del borrador de Real Decreto por el que se modifica el
reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e
inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los
procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto
1065/2017, de 27 de julio: 3.1. Ámbitos material y subjetivo de la regulación
reglamentaria proyectada; 3.2. Análisis de los mecanismos transfronterizos de
planificación fiscal objeto de declaración; 3.3. Sujetos obligados a la presentación
de declaración y contenido de la obligación; 3.4. Nacimiento de las
obligaciones de declarar y de informar; 3.5. Especial referencia a la
regulación de las señas distintivas; 3.6. Obligaciones independientes a la de
declaración de determinados mecanismos transfronterizos de planificación
fiscal. 4. Proyecto de Orden que aprueba los correspondientes modelos de
declaración.
1.
CONSIDERACIONES GENERALES EN TORNO A LA APROBACIÓN DE LA DAC 6
Como
es sabido de un tiempo a esta parte el Ministerio de Hacienda ha venido
trabajando en la transposición al Derecho interno de la Directiva (UE)
2018/822, del Consejo, de 25 de mayo de 2018, que modifica la Directiva
2011/16/UE por lo que se refiere al intercambio automático y obligatorio de
información en el ámbito de la fiscalidad en relación con los mecanismos
transfronterizos sujetos a comunicación de información, y a través de la cual
se persigue que las autoridades tributarias de los Estados miembros obtengan
información completa sobre los denominados “mecanismos fiscales potencialmente
agresivos” (operaciones transfronterizas que persiguen la consecución de un
ahorro fiscal a partir de las diferencias de trato tributario entre las
distintas jurisdicciones de la Unión Europea) así como que dicha información
pueda ser objeto de intercambio entre los distintos Estados.[1]
Con
carácter general la citada Directiva (comúnmente denominada DAC 6) estableció
un plazo de 18 meses (hasta el 31 de diciembre de 2019) para que los Estados
miembros de la Unión Europea (UE) transpusieran en sus ordenamientos internos
las directrices en ella recogidas respecto de la obligación de información por
parte de los intermediarios fiscales, debiendo empezar a informar éstos sobre
determinadas operaciones transfronterizas que se califiquen como abusivas a
partir del 1 de julio de 2020.[2]
A la
hora de acometer esta labor de trasposición el conjunto de Estados Miembros se
enfrenta a un gran reto de cara a adecuar su normativa interna a este nuevo
marco obligacional, que se proyecta en particular sobre las relaciones entre
intermediarios fiscales (asesores fiscales, economistas, abogados y auditores)
y los contribuyentes, resultando necesario a tal efecto crear protocolos de
actuación para adecuarse a las nuevas obligaciones. En efecto, ha de procederse
al establecimiento de protocolos de actuación entre los obligados tributarios y
los intermediarios fiscales que permitan detectar esquemas de tributación
transfronteriza agresiva y abusiva, informando además acerca de la realización
de dichas operaciones mediante formularios capaces de recoger de manera clara y
directa los mecanismos reportables. Con carácter adicional se ha de proceder a
canalizar la información recibida por cada Estado miembro para su transmisión
entre todos los países de la Unión Europea.
Lógicamente
ello requeriría del desarrollo de actuaciones tales como la unificación de
criterios de identificación de mecanismos internacionales abusivos o
potencialmente agresivos, la correcta definición de los conceptos
intermediarios fiscales y mecanismos potencialmente elusivos para evitar
cualquier tipo de ventaja o discriminación entre estados miembros y el encaje
del secreto profesional con la obligación de información de los intermediarios
fiscales. En efecto, se hace necesario determinar los mecanismos en virtud de
los cuales los Estados Miembros van a remitir e intercambiar la información
recibida entre los mismos. Dichos mecanismos han de tener presente la
obligación de información que se debe exigir e informar por los propios intermediarios
fiscales o por los obligados tributarios en los casos de exención de los
intermediarios, tomando en consideración además la obligación de los Estados
Miembros de tratar esta información e intercambiarla de manera adecuada
evitando divergencias entre los mismos.
Pues
bien, sobre la base de esta obligación impuesta consistente en informar acerca
de aquellos mecanismos que son considerados como potencialmente elusivos o
dañinos al amparo de la trasposición de la Directiva diseñada[3]
estarían obligados a informar los intermediarios fiscales[4]
(asesores, abogados, gestores administrativos, etc.) sobre los mecanismos de
planificación fiscal agresiva de sus clientes, aunque en ocasiones el obligado
será el propio obligado tributario, por ejemplo en caso de secreto profesional.[5]
Adviértase
en consecuencia que la delimitación del ámbito del secreto profesional a
efectos de la obligación de información constituía una de las cuestiones a
regular en la trasposición. Con carácter general se debe informar de los
mecanismos transfronterizos (operaciones, negocios jurídicos, esquemas, etc.)
realizados entre partes que se localizan, al menos, en España y otro Estado
miembro de la UE o España y un tercer Estado, en los que exista un indicio que
implique planificación fiscal. A tal efecto una cuestión esencial en la
trasposición es la relativa a si la obligación se extiende también a las
operaciones internas.
Respecto
de los tipos de indicios que se desarrollan en la DAC 6 (los denomina “señas
distintivas”[6])
la trasposición habría de especificar qué se entiende por beneficio principal[7]
y cuándo se entiende cumplido el criterio de beneficio principal (condición que
debe concurrir con los indicios generales). A este respecto son indicios
generales de planificación fiscal el cobro del intermediario en función del
ahorro fiscal obtenido por el mecanismo, el tener una obligación de
confidencialidad por parte del cliente o el utilizar un mecanismo normalizado,
es decir, una operación diseñada de tal manera que puede ser utilizada por
varios contribuyentes sin necesidad de adaptación sustancial. Respecto de los
indicios, la transposición debe desarrollarlos y aclararlos dada su complejidad
y carácter abstracto. [8]
Por
otra parte, deberían declararse estos mecanismos ante la Agencia Estatal de
Administración Tributaria (AEAT), que habrá de remitir los datos a la Comisión.
Por tanto, una cuestión esencial será diseñar e implementar el modelo de
declaración a través del cual se deberá presentar la información a la AEAT por
parte de los obligados.
2.1. Consideraciones previas
Como
excepción a la regla general aplicable la Directiva 2018/822 establece un
conjunto de supuestos en los que los intermediarios no están obligados a
informar a las autoridades fiscales, debiendo ser por el contrario los
obligados tributarios quienes suplan esta obligación. Los supuestos concretos
en los que se exonera de la obligación de información a los asesores fiscales
son los siguientes: cuando no sea un intermediario de la Unión Europea; cuando
no haya intervenido ningún intermediario, como pudiera ser el caso de un
acuerdo interno de la compañía; y cuando se le comunique al obligado tributario
que el intermediario queda amparado por el secreto profesional.
En
consecuencia, de acuerdo con lo establecido en la Directiva el intermediario,
atendiendo a su profesión y a la normativa reguladora de la misma, debe poder
alegar que se encuentra amparado por el secreto profesional. En efecto, la
obligación de información establecida al efecto ha de hacer frente al derecho
del secreto profesional del que gozan algunas profesiones, como la de abogado.
Indudablemente la adecuación entre la obligación de información y el secreto
profesional o el secreto comercial o industrial ha de ser tomada en
consideración a la hora de acometer la trasposición de la Directiva.
De cara a la transposición de la Directiva inicialmente
la AEAT planteó la posibilidad de retirar al abogado interno de empresa el
secreto profesional. Y ello en tanto en cuanto, a la hora de definir el alcance
del “secreto profesional”, se parte de que el abogado interno de empresa (conocido
como in house) no tiene secreto,
teniéndolo sólo los abogados externos, que son intermediarios. Y ello a pesar
de lo declarado en su día por el Tribunal de Defensa de la Competencia en su
Resolución de 30 de diciembre de 1993 en el sentido de que las funciones
técnicas desarrolladas por los profesionales “se ejercen siempre con independencia y se sustraen al poder de
dirección del empresario cuando se trabaja por cuenta ajena (por ejemplo,
médico, piloto, capitán de barco, etcétera)”.
Desde
la Hacienda Pública se estimó que el secreto profesional lo tienen aquellos
abogados externos y que pueden ser intermediarios, siendo considerados los
abogados internos como parte del obligado tributario principal. De este modo si
estos últimos no alcanzan la condición de intermediario para el Fisco tampoco
deben quedar obligados a reportar ninguna información, más allá de la que esté
obligada a reportar el obligado principal, por formar parte de éste en aquellos
casos en los que los intermediarios queden exonerados de informar.
Con
carácter general se perseguía introducir una nueva regulación del secreto
profesional del abogado y asesor fiscal en virtud de la cual el abogado interno
de empresa no tiene secreto profesional. Y ello a pesar de la trascendencia que
adquiere el secreto profesional del abogado interno y externo para garantizar
la seguridad jurídica y el derecho de defensa de ciudadanos y empresas,
establecido en el art. 24.2 de la Constitución y en varias leyes, entre otras,
Ley Orgánica Poder Judicial, Leyes de Enjuiciamiento Civil y Criminal y
Estatuto de la Abogacía[9].
La propia LGT establece en su redacción
actual que la obligación de facilitar información a la Administración
tributaria no alcanza a aquellos datos confidenciales de los clientes de los
que se tenga conocimiento como consecuencia de la prestación de servicios
profesionales de asesoramiento o defensa.
2.2.
Alcance de la regulación inicialmente contenida en el anteproyecto de ley
La
reforma inicialmente proyectada preveía que sólo existiese obligación de
informar respecto de las operaciones nacionales, esto es, las que sólo se
producen en España, lo que supone ir más allá de la Directiva, que únicamente
obliga a informar de las operaciones transfronterizas entre dos Estados
miembros o desde un Estado miembro y un tercer Estado.
La
regulación diseñada al efecto en el Anteproyecto de Ley de modificación de la
LGT redactado inicialmente (que se concretó en la introducción de una nueva
Disposición Adicional en la citada Ley) articuló la obligación de informar
sobre determinados mecanismos transfronterizos de planificación fiscal en los
que intervengan o participen intermediarios o contribuyentes interesados cuando
concurra alguna de las señas distintivas determinadas en la DAC 6, y sobre la actualización
de los mecanismos transfronterizos comercializables e informar de la
utilización de los mecanismos transfronterizos de planificación. Se establecía
así un control preventivo sobre el fraude fiscal que obligaría a los
intermediarios fiscales a informar a la Administración tributaria sobre
mecanismos transfronterizos potencialmente destinados a la elusión de los que
tengan conocimiento. Los Estados habrían de intercambiar los datos obtenidos
automáticamente con el resto de los Veintiocho.
La
citada normativa diseñada habría de quedar transpuesta al ordenamiento español
antes del día 31 de diciembre de 2019 y los intermediarios tributarios deberían
informar a Hacienda, a partir del 1 de enero de 2020, y en un plazo máximo de
30 días, acerca de la realización de una operación, negocio jurídico o esquema
tributario realizado entre partes que se localicen, al menos, en España y otro
Estado miembro de la UE o en España y un tercer Estado, cuando cobren por las
operaciones por ahorro fiscal obtenido. Todas aquellas operaciones reportables
realizadas antes de la entrada en vigor de la transposición y después de la
entrada en vigor de la Directiva habrían de ser declaradas por los
intermediarios.
De
acuerdo con la regulación legal inicialmente proyectada se introducían en el
ámbito de la Ley 58/2003 tres nuevas obligaciones tributarias formales. En
primer lugar, la obligación de los intermediarios fiscales de informar sobre
los mecanismos transfronterizos de planificación fiscal. En segundo término, la
obligación de actualizar trimestralmente la información sobre mecanismos
transfronterizos comercializables que se hayan declarado con anterioridad. Y,
por último, la obligación anual de los obligados tributarios interesados de
informar acerca de la utilización en España de los mecanismos transfronterizos
que hayan sido previamente declarados.
De
este modo existiría la obligación de informar de estos mecanismos
transfronterizos cuando resulte exigible una obligación de confidencialidad por
parte del cliente o utilizar un mecanismo normalizado, esto es, tratándose de
una operación diseñada de tal manera que pueda ser utilizada por varios
contribuyentes sin necesidad de adaptación sustancial, siempre que se busque un
beneficio fiscal con la operación. Por la mera concurrencia del indicio se
entendería que existe planificación fiscal y, por ende, la obligación de
reportar.
De
acuerdo con lo dispuesto por el apartado 3, titulado “Exención de
responsabilidad”, del artículo único del Anteproyecto de Ley para trasponer la
Directiva de control de los asesores fiscales el cumplimiento por los
intermediarios de la obligación de información de mecanismos de planificación
fiscal a la que se refiere la citada Directiva no constituirá violación de las
restricciones sobre divulgación de información impuestas por vía contractual o
normativa.
La
citada regulación no efectuó, sin embargo, un desarrollo detallado de los
titulares del secreto profesional, limitándose únicamente a señalar que se
incluyen todo tipo de intermediarios, lo que comprendería también al asesor
fiscal no abogado (profesión no regulada), no mencionando expresamente a los
abogados, que sí que tienen regulación. En todo caso se eliminaba la mención al
abogado interno del Borrador inicial del Anteproyecto[10].
Por
otra parte, la regulación diseñada sólo afectaría a las operaciones
transfronterizas y no a las nacionales, si bien la definición ofrecida de las
citadas operaciones transfronterizas presenta una gran amplitud, ya que incluye
operaciones en las que los participantes residan en distintas jurisdicciones o
simultáneamente en más de una. Asimismo, se introduce un régimen sancionador,
estableciéndose un control estricto del asesor que cobre según el éxito de la
operación. De acuerdo con el citado régimen sancionador constituye infracción
tributaria muy grave no presentar en plazo y presentar de forma incompleta,
inexacta o con datos falsos las declaraciones informativas que exige la norma.
Al
margen de lo anterior el texto del Anteproyecto regulaba una obligación que
tiene carácter voluntario en la Directiva en virtud de la cual el contribuyente
deberá presentar una declaración anual sobre la utilización de los mecanismos
previamente declarados.
Se
considera “ahorro fiscal” (requisito que ha de concurrir para informar)
cualquier minoración de la base o la cuota tributaria, incluyendo el
diferimiento. Se hace pues necesario entrar a valorar si el principal efecto o
uno de los principales efectos que se puede esperar razonablemente del
mecanismo en cuestión, teniendo en cuenta todos los factores y circunstancias
pertinentes, es el relativo a la obtención de un ahorro fiscal puesto en
relación con los efectos económicos del mecanismo. Se establece también como
señal distintiva vinculada al criterio del beneficio principal la percepción de
honorarios relacionados con el ahorro fiscal del mecanismo, con independencia
de que la vinculación de los honorarios con el ahorro fiscal sea total o
parcial. No obstante, la obligación de informar no implica per se que la operación sea fraudulenta[11].
Y, a pesar de que la Administración tributaria no conteste a la obligación de
información establecida, se reserva el derecho de no aceptar la legalidad de la
operación.
Tal
y como se ha venido avanzando el obligado principal de la presente obligación
de comunicar los mecanismos se concreta en los intermediarios (abogados,
economistas, asesores fiscales, entidades de inversión, etc.). El citado
concepto de “intermediario” es objeto de delimitación atendiendo a factores
tales como la actividad realizada, la participación en la concreta operación de
que se trate o implementación del mecanismo en cuestión, al margen de la
condición del sujeto que realice aquélla. No obstante, en determinados
supuestos la declaración deberá ser presentada por el obligado tributario
interesado, al excepcionar al intermediario de dicha presentación por el
secreto profesional. No existiendo intermediario obligado a declarar el deber
de declaración corresponderá a los obligados tributarios interesados, concurriendo
preferencia en la declaración de quien hubiera acordado el mecanismo frente a
aquel otro que hubiera gestionado la ejecución. Y, en los supuestos de
multiplicidad de obligados, tanto en caso de concurrencia de intermediarios
como de obligados tributarios interesados, la presentación de la declaración
por parte de uno de ellos conforme a los criterios legalmente establecidos
excepciona del deber de declaración a los demás.
Se
identifica por tanto a los titulares del deber de secreto profesional como aquellos
que tienen la consideración de intermediarios de acuerdo con lo establecido en
la Directiva, con independencia de la actividad económica desarrollada y
respecto a los datos privados no patrimoniales y datos confidenciales que
reciban u obtengan de los obligados tributarios interesados en un mecanismo
transfronterizo[12].
El intermediario obligado por el deber de secreto podrá quedar no obstante
liberado del mismo mediante autorización fehaciente del contribuyente
interesado. En efecto, aquellos intermediarios que resulten eximidos por el
deber de secreto profesional de la presentación de la declaración de los
mecanismos transfronterizos de planificación fiscal deberán comunicar
fehacientemente dicha exención a los demás intermediarios y obligados tributarios
interesados que participen en los citados mecanismos. Por su parte las personas
o entidades que tuvieran la condición legal de obligados a declarar y que
hubieran presentado la declaración, determinando dicha presentación la exención
del resto de los intermediarios o, en su caso, del resto de obligados
tributarios interesados que participen en los citados mecanismos
transfronterizos, habrán de comunicar fehacientemente dicha presentación a los
citados obligados eximidos.
Como
es sabido la DAC 6 exime del deber de declaración del mecanismo transfronterizo
a los intermediarios cuando en ellos concurra el deber de secreto profesional,
disponiendo que cada Estado debe regularlo de la forma que crea conveniente. A
resultas de lo anterior el Anteproyecto de Ley de reforma de la LGT a través
del cual se articula la trasposición extiende el reconocimiento del deber de
secreto profesional a todos aquellos que tuvieran la consideración de
intermediario de acuerdo con la Directiva, con independencia de la actividad económica
desarrollada, por lo que afectará a todos los profesionales intervinientes. El
citado deber de secreto profesional se refiere, siguiendo la línea adoptada en
la LGT, a los datos privados no patrimoniales y a los datos confidenciales del
obligado tributario interesado que conozca el intermediario en el ejercicio de
su actividad de asesoramiento relacionada con el mecanismo transfronterizo, de
acuerdo con lo previsto en el art. 93.5 de la LGT, en virtud del cual
“La obligación de los demás profesionales
de facilitar información con trascendencia tributaria a la Administración
tributaria no alcanzará a los datos privados no patrimoniales que conozcan por
razón del ejercicio de su actividad cuya revelación atente contra el honor o la
intimidad personal y familiar. Tampoco alcanzará a aquellos datos
confidenciales de sus clientes de los que tengan conocimiento como consecuencia
de la prestación de servicios profesionales de asesoramiento o defensa”.
Queda
claro en consecuencia que los intermediarios fiscales no quedan obligados a
informar acerca de “datos privados no patrimoniales”, de los que no se ofrece
además una definición precisa. Con carácter adicional el intermediario obligado
por el secreto profesional podrá quedar liberado del citado deber de secreto si
el obligado tributario le autoriza por escrito. En efecto, el intermediario
obligado por el deber de secreto profesional podrá quedar liberado del mismo
mediante autorización comunicada de forma fehaciente por el obligado tributario
interesado.[13]
De
cualquier manera, la comunicación de los mecanismos de planificación no
constituirá violación de las restricciones sobre divulgación de información
impuestas por vía contractual o normativa, no implicando para los sujetos
obligados ningún tipo de responsabilidad respecto del obligado tributario
interesado titular de dicha información.
Por
lo que respecta al régimen sancionador diseñado al efecto se tipificaban como
infracciones tributarias muy graves (a pesar de que no nos hallamos en
presencia de supuestos en los que se deje de ingresar o se obtengan beneficios
indebidos, sino de simples obligaciones formales) la presentación fuera de
plazo y la presentación incorrecta de las declaraciones correspondientes a
estas obligaciones informativas, así como la presentación de estas por medios
distintos a los electrónicos cuando exista obligación de hacerlo por dichos
medios. Estas infracciones resultan sin embargo incompatibles con las
infracciones similares establecidas con carácter general en los arts. 198 y 199
de la LGT.
La
sanción consistiría en una multa pecuniaria fija por cada dato o conjunto de
datos referido a una misma declaración, estableciéndose un límite mínimo y un
límite máximo, siendo fijado este último en función de los honorarios del
intermediario o del valor del efecto fiscal derivado del mecanismo, según sea
el sujeto infractor el intermediario o el obligado tributario interesado,
respectivamente. Concretamente la sanción a imponer consistiría en multa
pecuniaria fija de 1.000 euros por cada dato o conjunto de datos con un mínimo
de 3.000 euros y un máximo equivalente a los honorarios percibidos o a percibir[14].
No obstante, en aquellos casos en los que no existiesen honorarios a percibir o
cuando se cobrase por éxito o resultado de la operación (a través de los
llamados pactos “success fees”) el límite a aplicar se referiría al valor de
mercado de la actividad cuya concurrencia hubiera dado lugar a la consideración
intermediario. Se suscitaba pues la duda relativa a si en dicho caso la multa a
imponer vendría determinada por el valor de mercado del asesoramiento o por
valor de la operación. En todo caso la sanción y los límites mínimo y máximo
previstos se reducirían a la mitad cuando la información haya sido presentada
fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración Tributaria.
Igualmente
constituiría infracción tributaria la presentación de las declaraciones por
medios distintos a los electrónicos, informáticos y telemáticos en aquellos
supuestos en los que hubiera obligación de hacerlo por dichos medios (siendo
sancionable con una multa fija de 250 euros por dato o conjunto de datos
referidos a la misma declaración con un mínimo de 750 euros y un máximo de
1.000 euros) y no efectuar la comunicación de la existencia de secreto profesional
(infracción de carácter leve sancionada con una multa fija de 600 euros).
La
multa pecuniaria fija y los límites de la sanción se reducían a la mitad cuando
la declaración se haya presentado fuera de plazo sin requerimiento de la
Administración tributaria. Con carácter adicional se regulaba el régimen
sancionador asociado al incumplimiento de las comunicaciones entre
particulares, tipificándose como infracciones tributarias leves el
incumplimiento de las comunicaciones o la realización de estas de manera
incompleta o inexacta.
En
todo caso los honorarios percibidos o a percibir constituirían la máxima
sanción que pueda imponer Hacienda a los asesores fiscales que no presentasen
la declaración de los mecanismos transfronterizos de planificación fiscal potencialmente
agresiva de sus clientes en plazo o que lo hagan de forma incompleta, inexacta
o con datos falsos. Siendo dichos honorarios inferiores a 3.000 euros la
sanción que se podría imponer se ubicaría en una escala dineraria de entre
1.000 y 3.000 euros. Cuando el mecanismo transfronterizo carezca de valor y el
infractor lo sea en su condición de obligado tributario interesado, el límite
máximo sería el equivalente a los honorarios percibidos o a percibir por el
intermediario. Tal y como se ha indicado en caso de no existir honorarios el
límite se referiría al valor de mercado de la actividad cuya concurrencia
hubiera dado lugar a la consideración intermediario. Asimismo, la sanción y los
límites mínimo y máximo previstos se reducirían a la mitad cuando la
información hubiese sido presentada fuera de plazo sin requerimiento previo de
la Administración tributaria. Y la presentación de la información por medios
distintos a los electrónicos, informáticos y telemáticos cuando exista
obligación de hacerlo por dichos medios se sancionará con una multa fija de 250
euros por dato o conjunto de datos referidos a la misma declaración con un
mínimo de 750 euros y un máximo de 1.000 euros.
2.3.
PRINCIPALES RASGOS CONFIGURADORES DE LA REGULACIÓN RECOGIDA EN EL PROYECTO DE
LEY
El
posterior Proyecto de Ley aprobado al efecto en Consejo de Ministros a mediados
del mes de mayo de 2020[15]
establecería esta obligación de los intermediarios fiscales de declarar las
operaciones de planificación fiscal agresiva que se produzcan en el ámbito
internacional, debiendo en consecuencia informar acerca de los mecanismos
transfronterizos (operaciones, negocios jurídicos, esquemas, acuerdos)
realizados entre partes radicadas en dos Estados miembros de la UE o en un
Estado miembro y un tercer Estado que cumplan con una de las señas distintivas
propias de una planificación fiscal potencialmente agresiva.
La
trasposición de la Directiva se llevaba a cabo finalmente mediante de la
introducción de dos nuevas Disposiciones Adicionales en la Ley General
Tributaria, a saber, una primera relativa a la obligación de información sobre
mecanismos transfronterizos de planificación fiscal y otra sobre obligaciones
entre particulares derivadas de la obligación de información de los mecanismos
transfronterizos de planificación fiscal.
La citada regulación proyectada reconocía el deber de
secreto profesional a los efectos de las obligaciones de información a todos
aquellos que tuvieran la consideración de intermediarios de acuerdo con la
Directiva y que prestasen un asesoramiento neutral relacionado con el mecanismo
que se limitara únicamente a evaluar su adecuación a la normativa aplicable. El
intermediario obligado por el deber de secreto profesional podría no obstante
quedar liberado del mismo mediante autorización comunicada de forma fehaciente
por el obligado tributario interesado.
El
citado Proyecto de Ley (cuya entrada en vigor quedó prevista para el 1 de julio de 2020, si bien mecanismos
transfronterizos cuya primera fase de ejecución se hubiese realizado entre el
25 de junio de 2018 y el 30 de junio de 2020 habrían de ser objeto de
declaración en los meses de julio y agosto de 2020[16])
regulaba y reconocía finalmente el secreto profesional de los intermediarios
previendo que, en caso de hacer uso de dicha prerrogativa, la obligación de
informar recaería sobre el obligado tributario, si bien limitaba el mismo con
la finalidad de evitar un uso injustificado y desproporcionado que sirva para
sortear la obligación de informar sobre dichas prácticas.
La
citada normativa procedía además a delimitar bajo qué concretas condiciones
puede utilizarse el secreto profesional al objeto de evitar un uso
injustificado y desproporcionado del mismo que sirva para sortear la obligación
de informar sobre estas prácticas. Se limitaba así el secreto profesional a
aquellos intermediarios que prestan un asesoramiento neutral con el único objetivo
de evaluar la adecuación del mecanismo a la normativa aplicable, sin procurar
ni facilitar la implantación de esa planificación fiscal. No quedarían
amparados por el citado secreto profesional aquellos intermediarios que
diseñan, comercializan, organizan o gestionan la ejecución de un mecanismo
transfronterizo de planificación fiscal, así como tampoco los intermediarios
que asesoren para procurar o facilitar la aplicación de un mecanismo de
planificación fiscal, esto es, a aquellos intermediarios que diseñen o
participen de alguna manera en el diseño del mecanismo de planificación fiscal.
En
definitiva, la referida prerrogativa del secreto profesional resultaba limitada
únicamente a aquellos intermediarios que prestasen un asesoramiento neutral con
el único objetivo de evaluar la adecuación del mecanismo a la normativa
aplicable, sin procurar ni facilitar la implantación de esa planificación
fiscal. Se restringe así el alcance del secreto profesional al citado
asesoramiento “neutro”, no alcanzando el mismo a aquellos intermediarios que
asesoren sobre la evaluación de la adecuación de dicho mecanismo a la normativa
aplicable si se encargan de procurar o facilitar la implantación del mismo.
Los
intermediarios fiscales quedaban obligados a informar si detectasen los
indicios de planificación fiscal agresiva tasados en la Directiva incluyendo,
entre otros, la remuneración del intermediario en función del ahorro fiscal
obtenido a través del mecanismo de planificación así como la adquisición de
empresas en pérdidas para aprovechar las mismas fiscalmente o aquellas
situaciones en las que los pagos efectuados constituyen gasto deducible para el
pagador, a pesar de lo cual no se someten a gravamen o se gravan de forma
limitada en el perceptor existiendo vinculación entre pagador y perceptor.
En
todo caso el Proyecto de Ley no diferenciaba entre intermediarios (remitiéndose
a la Directiva comunitaria de cara a la delimitación del citado concepto), no
efectuándose distinción alguna entre asesores, abogados, gestores administrativos
o instituciones financieras, que habrían de informar acerca de los mecanismos
transfronterizos (operaciones, negocios, esquemas, acuerdos) que se realizasen
en dos Estados miembros o un Estado miembro y un tercer Estado.
Y,
si bien la obligación de declarar una concreta operación no implicaría
necesariamente que sea defraudatoria o elusiva si no concurren indicios de
planificación fiscal (recuérdese que no es necesario que la práctica suponga
fraude o elusión fiscal, bastando con que concurran indicios[17])
el hecho de efectuar la declaración no supondría la aceptación por parte de la
Agencia Tributaria de su legalidad, reservándose esta además el derecho a no
responder y utilizar la información cuando estime oportuno. En efecto, la
declaración de información y la falta de reacción de la Administración
tributaria no determinan la aceptación de la legalidad de los mecanismos
transfronterizos declarados.
Por otro lado, nada se señalaba en el citado Proyecto de
Ley respecto de la imposibilidad de sancionar conductas realizadas antes de su
entrada en vigor, debiendo ser los propios obligados tributarios (y, por ende,
los tribunales) los que habrían de instar al cumplimiento de las exigencias
derivadas del principio de legalidad y de tipicidad en materia sancionadora,
que vinculan no sólo a los tribunales, sino también al legislador.
En
caso de incumplimiento de dichas obligaciones el intermediario podría ser
sancionado con multas de 2.000 euros por cada dato omitido o inexacto, con un
mínimo de 4.000 euros. Y ello a pesar de tratarse de una obligación de
información que no determina una falta de ingreso. La sanción se establecía en
función de cada dato o conjunto de datos no declarados. Dichos datos, al
tratarse de la falta de presentación de la declaración, serían todos los que
hubieran debido incluirse en aquella. Cabe destacar a este respecto que, si
bien (a diferencia de lo que sucedía en el Anteproyecto) las infracciones
tributarias previstas al efecto pasan de tener la calificación de muy graves a la
de graves, se incrementa el importe de la sanción, que podría no ajustarse al
principio de proporcionalidad.
Concretamente
el primer tipo infractor previsto (de carácter grave) es el relativo a la falta
de presentación en plazo de las declaraciones informativas, siendo sancionable
con multa pecuniaria fija de 2.000 euros por cada dato o conjunto de datos
referidos a un mismo mecanismo que hubiera debido incluirse en la declaración
con un mínimo de 4.000 euros y un máximo equivalente al importe de los honorarios
percibidos o a percibir por cada mecanismo o al valor del efecto fiscal
derivado de cada mecanismo. No obstante, el citado límite máximo no se
aplicaría cuando el mismo fuera inferior a 4.000 euros.
Por
otro lado, cuando un concreto mecanismo transfronterizo careciese de valor en
los términos establecidos reglamentariamente y el infractor lo fuese en su
condición de obligado tributario interesado, se computaría como límite máximo
el equivalente a los honorarios percibidos o a percibir por el intermediario.
Y, en caso de no existencia de honorarios, el límite se referiría al valor de
mercado de la actividad cuya concurrencia hubiera dado lugar a la consideración
de intermediario calculada de acuerdo con lo dispuesto en el art. 18.1 de la
Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades. En todo caso a
efectos de la aplicación de los límites máximos anteriores el sujeto infractor
debería acreditar la concurrencia y magnitud de los mismos.
Tanto
la sanción como los límites mínimo y máximo previstos se reducirían a la mitad
cuando la información hubiese sido presentada fuera de plazo sin requerimiento
previo de la Administración tributaria. De ello se desprende que el
cumplimiento voluntario extemporáneo opera, no como eximente de la responsabilidad,
sino como atenuante de la misma, reduciendo en todo caso la sanción
correspondiente en un 50% con independencia del plazo de demora que pueda
llegar a producirse en el cumplimiento voluntario de las obligaciones. Y, en el
supuesto de que se hubieran presentado en plazo declaraciones incompletas,
inexactas o con datos falsos y posteriormente se presentara fuera de plazo sin
requerimiento previo una declaración complementaria o sustitutiva de las
anteriores, no se producirá la infracción por este concepto.
El segundo tipo infractor grave previsto es el relativo a
la presentación de forma incompleta, inexacta o con datos falsos de las
declaraciones informativas, siendo sancionado con multa pecuniaria fija de
2.000 euros por cada dato o conjunto de datos omitido, inexacto o falso
referidos a un mismo mecanismo que hubiera debido incluirse en la declaración,
con un mínimo de 4.000 euros y un máximo equivalente al importe de los
honorarios percibidos o a percibir por cada mecanismo o al valor del efecto fiscal
derivado de cada mecanismo calculado en los términos reglamentariamente
establecidos, dependiendo de que el infractor sea el intermediario o el
obligado tributario interesado, respectivamente.
Igualmente, en el presente caso el límite máximo no se
aplicaría cuando el mismo fuera inferior a 4.000 euros. Cuando un mecanismo
transfronterizo careciese de valor en los términos establecidos
reglamentariamente y el infractor lo fuese en su condición de obligado
tributario interesado, se computaría como límite máximo el equivalente a los
honorarios percibidos o a percibir por el intermediario. Y, en caso de no
existencia de honorarios, el límite se referiría al valor de mercado de la
actividad cuya concurrencia hubiera dado lugar a la consideración intermediario,
calculada de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 18.1 de la Ley 27/2014. A
efectos de la aplicación de los límites máximos anteriores, el sujeto infractor
deberá acreditar la concurrencia y magnitud de los mismos.
Constituye
asimismo infracción tributaria grave la presentación de las declaraciones
informativas por medios distintos a los electrónicos, informáticos y
telemáticos en aquellos supuestos en que hubiera obligación de hacerlo por
dichos medios, siendo sancionada con multa pecuniaria fija de 250 euros por
dato o conjunto de datos referidos a un mismo mecanismo que hubiera debido
incluirse en la declaración con un mínimo de 750 euros y un máximo de 1.500
euros.[18]
En
cambio, adquieren la consideración de infracción tributaria leve, tanto la falta
de comunicación fehaciente de la exención de presentar la declaración a los
demás intermediarios y obligados tributarios que participen en el mecanismo,
motivada por el deber de secreto profesional, en el plazo establecido o la
realización de la comunicación omitiendo datos o incluyendo datos falsos,
incompletos o inexactos[19]
(siendo sancionada con multa pecuniaria fija de 600 euros), como la falta de
comunicación fehaciente al resto de intermediarios u obligados tributarios que
quedasen eximidos de la presentación, en el plazo establecido o la realización
de la comunicación omitiendo datos o incluyendo datos falsos, incompletos o
inexactos (a la que corresponde una sanción de multa pecuniaria fija por
cuantía de 600 euros).[20]
La
normativa objeto de trasposición habría de aplicarse a partir de 1 de julio de
2020, sin perjuicio de que hubieran de declararse todos los mecanismos
transfronterizos de planificación fiscal cuya obligación de declaración hubiese
nacido a partir de 25 de junio de 2018 conforme a las normas de aplicación
temporal previstas en la Directiva (UE) 2018/822 del Consejo. Concretamente los
mecanismos transfronterizos cuyo deber de declaración hubiera nacido, de
acuerdo con lo previsto en el art. 46.3 del Reglamento, entre el 25 de junio de
2018 y el 30 de junio de 2020, inicialmente habrían de ser objeto de
declaración en los meses de julio y agosto de 2020. A este respecto el Proyecto
de Ley de modificación de la LGT presentado en el Congreso en el mes de mayo de
2020 estableció en su Disposición Transitoria Única que los mecanismos
transfronterizos cuya primera fase de ejecución se hubiese realizado, en los
términos reglamentariamente establecidos, entre el 25 de junio de 2018 y el 30
de junio de 2020 habrían de ser objeto de declaración en los meses de julio y
agosto de 2020.[21]
Adviértase
no obstante a este respecto que durante 2018 o 2019 no se hallaba vigente
ningún régimen sancionador ligado al incumplimiento de la obligación de
información. A pesar de ello el régimen sancionador diseñado al efecto sería de
aplicación al incumplimiento de las obligaciones o a un cumplimiento parcial
por error en la declaración de mecanismos adoptados con anterioridad a la
entrada en vigor del citado régimen sancionador. Esto es, se produciría la
aplicación de sanciones respecto de infracciones no tipificadas en el momento
de su comisión, lo que resulta contrario, tanto al ordenamiento comunitario
como a nuestro derecho interno.
En
resumen, la trasposición de la Directiva (en vigor desde el 25 de junio de
2018) debía haberse completado antes de la finalización de 2019. A priori se otorgaba a los
intermediarios un plazo desde julio a septiembre de 2020 para comunicar los
datos de las operaciones realizadas desde la entrada en vigor de la regulación
comunitaria, para pasar posteriormente a informar mensualmente. Sin embargo, a
resultas de los estragos provocados por la pandemia del COVID-19 la Comisión
preveía conceder un plazo adicional de tres meses susceptibles de prorrogarse
por otros tantos.[22]
2.4. Análisis del contenido de
la Ley 10/2020, de 29 de diciembre, por la que se modifica la Ley 58/2003, de
17 de diciembre, general tributaria
Finalmente
sería objeto de aprobación la Ley 10/2020, de 29 de diciembre, por la que se
modifica la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en
transposición de la Directiva (UE) 2018/822 del Consejo, de 25 de mayo de 2018,
que modifica la Directiva 2011/16/UE por lo que se refiere al intercambio
automático y obligatorio de información en el ámbito de la fiscalidad en
relación con los mecanismos transfronterizos sujetos a comunicación de
información.
A
través de la primera Disposición Adicional incorporada a la LGT se establecen
las directrices básicas de la obligación de información de determinados
mecanismos de planificación fiscal conforme a la Directiva señalada y al
régimen general de las obligaciones de información existente en nuestro Derecho
tributario. Asimismo, dicha disposición prevé a nivel legal dos obligaciones
independientes, pero relacionadas con la anterior, que se establecen también en
la Directiva 2011/116/UE del Consejo, como son la obligación de los
intermediarios de actualizar la información de los mecanismos transfronterizos
comercializables, así como el deber de informar sobre la utilización de los
mecanismos transfronterizos por parte de los obligados tributarios interesados
en estos.
Con
carácter adicional, y de acuerdo con los principios inspiradores de la Directiva,
dentro de los límites legales prefigurados por nuestro ordenamiento jurídico se
reconoce el deber de secreto profesional a los efectos de las obligaciones de
información señaladas a todos aquellos que tuvieran la consideración de
intermediarios de acuerdo con la Directiva y presten un asesoramiento neutral
relacionado con el mecanismo que se limite únicamente a evaluar su adecuación a
la normativa aplicable. E igualmente es objeto de regulación la exención de la
eventual responsabilidad de los intermediarios en que pudieran incurrir por la
declaración de los datos impuestos por la obligación de información. Como
correlato de las citadas obligaciones de información, se regula por último el
régimen sancionador asociado al incumplimiento de dichas obligaciones.
Señala
concretamente la nueva Disposición Adicional Vigésima Tercera, que lleva por
título “Obligación de información sobre mecanismos transfronterizos de
planificación fiscal” lo siguiente:
“1. Las personas o
entidades que tengan la consideración de intermediarios o de obligados
tributarios interesados a los efectos de esta obligación, según el artículo 3,
apartados 21 y 22, de la Directiva 2011/16/UE del Consejo, de 15 de febrero de
2011, relativa a la cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad y
por la que se deroga la Directiva 77/799/CEE, deberán suministrar a la
Administración tributaria, conforme a lo dispuesto en los artículos 29, 29 bis
y 93 de esta Ley y en los términos que reglamentariamente se establezcan, la
siguiente información:
a) Información de
mecanismos transfronterizos definidos en el artículo 3.18 de la Directiva
2011/16/UE del Consejo en los que intervengan o participen cuando concurran
alguna de las señas distintivas determinadas en el Anexo IV de la citada
Directiva.
b) Información de
actualización de los mecanismos transfronterizos comercializables a los que se
refiere el artículo 3.24 de la Directiva 2011/16/UE del Consejo.
c) Información de la
utilización en España de los mecanismos transfronterizos de planificación
fiscal a que se refieren las letras a) y b) anteriores.
A los efectos de esta
obligación de información, no tendrán la consideración de mecanismo
transfronterizo de planificación fiscal objeto de declaración aquellos
acuerdos, negocios jurídicos, esquemas u operaciones transfronterizas basadas
en regímenes fiscales comunicados y expresamente autorizados por una decisión
de la Comisión Europea.
2. Estarán
dispensados de la obligación de información por el deber de secreto profesional
al que se refiere el apartado 5 del artículo 8 bis ter de la Directiva
2011/16/UE del Consejo, los que tuvieran la consideración de intermediarios
conforme a dicha Directiva, con independencia de la actividad desarrollada, y
hayan asesorado con respecto al diseño, comercialización, organización, puesta
a disposición para su ejecución o gestión de la ejecución de un mecanismo
transfronterizo de los definidos en la Directiva, con el único objeto de
evaluar la adecuación de dicho mecanismo a la normativa aplicable y sin procurar
ni facilitar la implantación del mismo.
El intermediario
obligado por el deber de secreto profesional podrá quedar liberado del mismo
mediante autorización comunicada de forma fehaciente por el obligado tributario
interesado.
3. El cumplimiento
por los intermediarios de la obligación de información de mecanismos de
planificación fiscal a que se refiere la Directiva 2011/16/UE del Consejo, en
los términos legalmente exigibles, no constituirá, conforme al régimen jurídico
aplicable, violación de las restricciones sobre divulgación de información
impuestas por vía contractual o normativa, no implicando para los sujetos
obligados ningún tipo de responsabilidad respecto del obligado tributario
interesado titular de dicha información.
4. Constituyen
infracciones tributarias:
a) La falta de
presentación en plazo de las declaraciones informativas a que se refiere esta
disposición adicional.
La infracción será
grave y la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 2.000 euros por cada
dato o conjunto de datos referidos a un mismo mecanismo que hubiera debido
incluirse en la declaración con un mínimo de 4.000 euros y un máximo
equivalente al importe de los honorarios percibidos o a percibir por cada
mecanismo o al valor del efecto fiscal derivado de cada mecanismo calculado en
los términos reglamentariamente establecidos, dependiendo de que el infractor
sea el intermediario o el obligado tributario interesado, respectivamente. El
límite máximo no se aplicará cuando el mismo fuera inferior a 4.000 euros.
No obstante lo
anterior, cuando un mecanismo transfronterizo carezca de valor en los términos
establecidos reglamentariamente y el infractor lo sea en su condición de
obligado tributario interesado se computará como límite máximo el equivalente a
los honorarios percibidos o a percibir por el intermediario.
En caso de no
existencia de honorarios, el límite se referirá al valor de mercado de la
actividad cuya concurrencia hubiera dado lugar a la consideración de
intermediario calculada de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 18.1 de la
Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
A efectos de la
aplicación de los límites máximos anteriores, el sujeto infractor deberá
acreditar la concurrencia y magnitud de los mismos.
La sanción y los
límites mínimo y máximo previstos en este párrafo se reducirán a la mitad,
cuando la información haya sido presentada fuera de plazo sin requerimiento
previo de la Administración tributaria.
Si se hubieran
presentado en plazo declaraciones incompletas, inexactas o con datos falsos y
posteriormente se presentara fuera de plazo sin requerimiento previo una
declaración complementaria o sustitutiva de las anteriores, no se producirá la
infracción a que se refiere la letra b) de este apartado en relación con las
declaraciones presentadas en plazo y se impondrá la sanción que resulte de la
aplicación de este párrafo respecto de lo declarado fuera de plazo.
b) La presentación de
forma incompleta, inexacta o con datos falsos de las declaraciones informativas
a que se refiere esta Disposición Adicional.
La infracción será
grave y la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 2.000 euros por cada
dato o conjunto de datos omitido, inexacto o falso referidos a un mismo
mecanismo que hubiera debido incluirse en la declaración con un mínimo de 4.000
euros y un máximo equivalente al importe de los honorarios percibidos o a
percibir por cada mecanismo o al valor del efecto fiscal derivado de cada
mecanismo calculado en los términos reglamentariamente establecidos,
dependiendo de que el infractor sea el intermediario o el obligado tributario
interesado, respectivamente. El límite máximo no se aplicará cuando el mismo
fuera inferior a 4.000 euros.
No obstante lo
anterior, cuando un mecanismo transfronterizo carezca de valor en los términos
establecidos reglamentariamente y el infractor lo sea en su condición de
obligado tributario interesado, se computará como límite máximo el equivalente
a los honorarios percibidos o a percibir por el intermediario.
En caso de no
existencia de honorarios, el límite se referirá al valor de mercado de la
actividad cuya concurrencia hubiera dado lugar a la consideración de
intermediario calculada de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 18.1 de la
Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
A efectos de la
aplicación de los límites máximos anteriores, el sujeto infractor deberá
acreditar la concurrencia y magnitud de los mismos.
c) La presentación de
las declaraciones informativas a que se refiere esta disposición adicional por
medios distintos a los electrónicos, informáticos y telemáticos en aquellos
supuestos en que hubiera obligación de hacerlo por dichos medios.
La infracción será
grave y la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 250 euros por dato o
conjunto de datos referidos a un mismo mecanismo que hubiera debido incluirse
en la declaración con un mínimo de 750 euros y un máximo de 1.500 euros.
d) Las infracciones y
sanciones reguladas en esta disposición adicional serán incompatibles con las
establecidas en los artículos 198 y 199 de esta Ley”.
Así
pues, la citada Disposición Adicional 23ª de la Ley General Tributaria
establece las directrices básicas de la obligación de información de
determinados mecanismos de planificación fiscal conforme a la Directiva y al
régimen general de las obligaciones de información, previendo al respecto dos
obligaciones independientes, como son la obligación de los intermediarios de
actualizar la información de los mecanismos transfronterizos comercializables y
el deber de informar sobre la utilización de los mecanismos transfronterizos
por parte de los obligados tributarios interesados en estos.
De
acuerdo con lo señalado en la citada Disposición las personas o entidades que
tengan la consideración de intermediarios o de obligados tributarios interesados
a los efectos de esta obligación, según el art. 3, apartados 21 y 22, de la
Directiva 2011/16/UE, deberán suministrar a la Administración tributaria, la
siguiente información: información de mecanismos transfronterizos definidos en
el art. 3.18 de la Directiva 2011/16/UE en los que intervengan o participen
cuando concurran alguna de las señas distintivas determinadas en el Anexo IV de
la citada Directiva; información de actualización de los mecanismos
transfronterizos comercializables a los que se refiere el art. 3.24 de la
Directiva 2011/16/UE; e información de la utilización en España de los
mecanismos transfronterizos de planificación fiscal anteriormente indicados.
Por el contrario, no tendrán la consideración de mecanismo transfronterizo de planificación
fiscal objeto de declaración aquellos acuerdos, negocios jurídicos, esquemas u
operaciones transfronterizas basadas en regímenes fiscales comunicados y
expresamente autorizados por una decisión de la Comisión Europea.
Tal
y como se ha indicado, si el intermediario no informa a Hacienda en plazo de
los movimientos de sus clientes la infracción será grave y la sanción
consistirá en multa pecuniaria fija de 2.000 euros por cada dato o conjunto de
datos referidos a un mismo mecanismo que hubiera debido incluirse en la
declaración, con un mínimo de 4.000 euros y un máximo equivalente al importe de
los honorarios percibidos o a percibir por cada mecanismo o al valor del efecto
fiscal derivado de cada mecanismo calculado en los términos reglamentariamente
establecidos, dependiendo de que el infractor sea el intermediario o el
obligado tributario interesado, respectivamente. El límite máximo no se
aplicará cuando el mismo fuera inferior a 4.000 euros.
Y si
el intermediario presentase la declaración informativa de forma incompleta,
inexacta o con datos falsos de las declaraciones informativas, la infracción
será grave y la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 2.000 euros por
cada dato o conjunto de datos omitido, inexacto o falso referidos a un mismo
mecanismo que hubiera debido incluirse en la declaración con un mínimo de 4.000
euros y un máximo equivalente al importe de los honorarios percibidos o a
percibir por cada mecanismo o al valor del efecto fiscal derivado de cada
mecanismo calculado en los términos reglamentariamente establecidos,
dependiendo de que el infractor sea el intermediario o el obligado tributario
interesado, respectivamente. El límite máximo no se aplicará cuando el mismo
fuera inferior a 4.000 euros.
Con
carácter adicional es objeto de sanción la presentación de las declaraciones
informativas por medios distintos a los electrónicos, informáticos y
telemáticos en aquellos supuestos en que hubiera obligación de hacerlo por
dichos medios. En este caso la infracción será grave, consistiendo la sanción
en multa pecuniaria fija de 250 euros por dato o conjunto de datos referidos a
un mismo mecanismo que hubiera debido incluirse en la declaración con un mínimo
de 750 euros y un máximo de 1.500 euros.
Por
lo que respecta al alcance de la limitación al secreto profesional, la misma se
produce con la finalidad de evitar un uso injustificado y desproporcionado que
sirva para sortear la obligación de informar sobre estas prácticas. No quedan
amparados por el secreto profesional aquellos intermediarios que diseñen,
comercialicen, organicen o gestionen la ejecución de un mecanismo
transfronterizo de planificación fiscal, así como tampoco quienes asesoren para
procurar o facilitar la aplicación de un mecanismo de planificación fiscal. De
este modo se limita el secreto profesional a aquellos intermediarios que
prestan un asesoramiento neutral con el único objetivo de evaluar la adecuación
del mecanismo a la normativa aplicable y sin procurar ni facilitar la
implantación de esa planificación fiscal.
En
definitiva, la Disposición Adicional 23ª de la Ley General Tributaria reconoce
el deber de secreto profesional a los efectos de las obligaciones de
información señaladas a todos aquellos que tuvieran la consideración de
intermediarios de acuerdo con la Directiva y presten un asesoramiento neutral
relacionado con el mecanismo que se limite únicamente a evaluar su adecuación a
la normativa aplicable, si bien el intermediario obligado por el deber de
secreto profesional podrá quedar liberado del mismo mediante autorización
comunicada de forma fehaciente por el obligado tributario interesado. Con
carácter adicional es objeto de regulación la exención de la eventual
responsabilidad de los intermediarios en que pudieran incurrir por la
declaración de los datos impuestos por la obligación de información.
Por
lo que respecta a la segunda Disposición Adicional introducida, a través de la
misma se regulan las obligaciones de comunicación entre los intervinientes y
partícipes en los mecanismos transfronterizos de planificación fiscal objeto de
declaración. Tal y como establece esta nueva Disposición Adicional Vigésima
Cuarta los intermediarios eximidos por el deber de secreto profesional de la
presentación de la declaración de los mecanismos transfronterizos de planificación
fiscal deberán comunicar fehacientemente dicha exención a los demás
intermediarios y obligados tributarios interesados que participen en los
citados mecanismos, sobre quienes recaerá la obligación de presentar la
declaración, en los términos establecidos reglamentariamente.
Por su parte aquellas personas o entidades que tuvieran
la condición legal de obligados a declarar y que hubieran presentado la
declaración deberán comunicar fehacientemente su presentación al resto de
intermediarios o, en su caso, al resto de obligados tributarios interesados,
quienes, en virtud de aquella, quedarán eximidos de la obligación de declarar.
Al amparo de estas nuevas obligaciones de comunicación
constituyen infracciones tributarias, en primer lugar, la falta de comunicación
impuesta a los intermediarios eximidos por el deber de secreto profesional de
la presentación de la declaración de los mecanismos transfronterizos de
planificación fiscal (que, como se ha indicado, han de comunicar
fehacientemente dicha exención a los demás intermediarios y obligados
tributarios interesados que participen en los citados mecanismos) en el plazo
establecido o la realización de la comunicación omitiendo datos o incluyendo
datos falsos, incompletos o inexactos. La citada infracción es considerada leve
y se sanciona con una multa pecuniaria fija de 600 euros. Ahora bien, dicha
infracción tendrá la consideración de grave cuando la ausencia de comunicación
en plazo concurra con la falta de declaración del correspondiente mecanismo transfronterizo
de planificación fiscal a que se refiere la letra a) del apartado 1 de la
Disposición Adicional Vigésima Tercera anteriormente indicada por otro
intermediario o, en su caso, por el obligado tributario interesado que hubieran
debido presentar la declaración si se hubiera realizado dicha comunicación. En
dichos supuestos la sanción será la que hubiera correspondido a la infracción
por la falta de presentación de la declaración mencionada, prevista en la letra
a) del apartado 4 de la referida Disposición Adicional Vigésima Tercera.
En
segundo término, y dentro igualmente del ámbito de estas obligaciones entre
particulares derivadas de la obligación de información de los mecanismos
transfronterizos de planificación fiscal, constituye infracción tributaria la
falta de comunicación en el plazo establecido impuesta a las personas o
entidades que tuvieran la condición legal de obligados a declarar y que
hubieran presentado la declaración (quienes, como se ha indicado, han de
comunicar fehacientemente su presentación al resto de intermediarios o, en su
caso, al resto de obligados tributarios interesados los cuales, en virtud de
aquella, quedan eximidos de la obligación de declarar) o bien la realización de
la comunicación omitiendo datos o incluyendo datos falsos, incompletos o
inexactos. Esta segunda infracción también es considerada leve, siendo
sancionada con una multa pecuniaria fija de 600 euros.
Por último, es objeto de regulación un régimen
transitorio de las obligaciones de información de los mecanismos
transfronterizos sometidos a declaración que se hayan realizado con
anterioridad a la entrada en vigor de esta Ley 10/2020, disponiéndose que
aquellos mecanismos transfronterizos cuya primera fase de ejecución se hubiese
realizado entre el 25 de junio de 2018 y el 30 de junio de 2020 deberán ser
objeto de declaración en los plazos establecidos reglamentariamente, siendo con
carácter adicional de aplicación dicha Ley a los mecanismos transfronterizos
sujetos a comunicación cuya obligación hubiese surgido a partir del 1 de julio
de 2020 conforme a la Directiva 2011/16/UE del Consejo, de 15 de febrero de
2011, relativa a la cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad y
por la que se deroga la Directiva 77/799/CEE.
2.5.
Reflexiones críticas en torno a la regulación aprobada
Desde
nuestro punto de vista la citada trasposición de la norma comunitaria al
conjunto de los Estados miembros ha venido adoleciendo de una clara falta de
uniformidad, al contenerse diferentes acepciones respecto de la condición de la
dispensa de la obligación de informar en función de su versión lingüística,
siendo además el concepto de secreto profesional regulado de forma distinta en
cada Estado y con diferente alcance, fundamento y contenido, amparando a
intermediarios fiscales distintos[23].
Con
carácter general cada Estado cuenta con la facultad para dispensar a los
intermediarios fiscales de informar o no, lo que habilita el surgimiento de
asimetrías en el ejercicio de dicha facultad[24].
Tiene lugar así una quiebra de la uniformidad en la aplicación del Derecho
Comunitario que termina afectando a la efectividad de la regulación.
Se
ha de tener presente además que, por lo que a nuestro ámbito interno se
refiere, el hecho de que únicamente se haya acometido una trasposición parcial
de la DAC 6 a través de la incorporación a la Ley General Tributaria de las
Disposiciones Adicionales 24ª y 25ª, así como de una Disposición Transitoria y
de tres Disposiciones Finales, recogiendo exclusivamente algunos aspectos muy
concretos de la normativa comunitaria, obligará a acudir al contenido de la
Directiva 2011/16/UE del Consejo, de 15 de febrero de 2011, relativa a la
cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad y por la que se deroga
la Directiva 77/799/CEE, así como a la propia Directiva (UE) 2018/822 del
Consejo, de 25 de mayo de 2018, que modifica como ya sabemos la Directiva
2011/16/UE por lo que se refiere al intercambio automático y obligatorio de
información en el ámbito de la fiscalidad en relación con los mecanismos
transfronterizos sujetos a comunicación de información.
De cualquier manera, y tal y como se ha venido poniendo
de relieve a lo largo de este trabajo, si bien la obligación de comunicación se
establece con la finalidad de lograr la obtención de información destinada a
luchar contra la elusión y la evasión fiscal así como la disuasión respecto de
la realización de mecanismos de planificación fiscal agresiva, la presente
obligación de declaración de un mecanismo transfronterizo no implica que dicho
mecanismo sea defraudatorio o elusivo, sino únicamente que en él concurren
determinadas circunstancias indiciarias de planificación fiscal que le hacen
acreedor de la obligación de declaración. A mayor abundamiento la declaración
de información y la falta de reacción de la Administración tributaria no
implican la aceptación de la legalidad de los mecanismos transfronterizos
declarados. Y, por supuesto, la condición jurídica de intermediario no
presupone una mayor culpabilidad o un mayor conocimiento de la ilicitud, dado
que la cualidad del obligado y sus circunstancias personales no prejuzgan la
eventual culpa concurrente. Lo anterior ha de entenderse sin perjuicio de que
las circunstancias del obligado puedan llegar a adquirir relevancia a la hora
de analizar la existencia de un deber de cuidado específico por la profesión
que se ejerce.
Tal
y como se ha expuesto a lo largo del presente trabajo la Directiva (UE)
2018/822, del Consejo, de 25 de mayo de 2018, por la que se modifica la
Directiva 2011/16/UE por lo que se refiere al intercambio automático y
obligatorio de información en el ámbito de la fiscalidad en relación con los
mecanismos transfronterizos sujetos a comunicación de información, estableció
una nueva obligación de información que deberán trasponer los Estados Miembros
dirigida a la declaración a las administraciones tributarias de dichos estados
de aquellos mecanismos transfronterizos de planificación fiscal potencialmente
agresiva.
Dicha
obligación de información persigue, de una parte, la obtención de información
en un contexto internacional de intensificación de la transparencia
informativa, en aras de poner freno a la elusión y la evasión fiscal; y, de
otra, se busca la consecución de un efecto disuasorio respecto de la
realización de mecanismos de planificación fiscal agresiva.
La
obligación de declaración de un mecanismo transfronterizo no implica per se que dicho mecanismo sea
defraudatorio o elusivo, limitándose a poner de relieve que en él concurren
determinadas circunstancias indiciarias de planificación fiscal que le hacen
acreedor de la obligación de declaración. Ha de quedar claro, además, que no
todos los mecanismos declarados son defraudatorios por suponer un ahorro
fiscal.
En
todo caso, dada la necesidad surgida de clarificar que la declaración de
información y la falta de reacción de la Administración tributaria no implican
la aceptación de la legalidad de los mecanismos transfronterizos declarados, en
el seno del Ministerio de Hacienda se procedió a elaborar un borrador de Real
Decreto se procedería a trasponer la citada Directiva a nuestro ordenamiento
tributario.
El
citado borrador de Real Decreto, que modifica al Real Decreto 1065/2007, de 27
de julio, regula la obligación de declaración de los mecanismos
transfronterizos en los cuales concurren determinadas circunstancias
denominadas “señas distintivas” que los hacen acreedores de su declaración ante
la Administración tributaria española siempre que concurran los criterios de
conexión definidos.
A la hora de concretar qué mecanismos transfronterizos
deben declararse se procede a precisar el concepto de “mecanismo”, término que,
si bien se utiliza por la Directiva 2011/116/UE, carece de arraigo en el
Derecho español. En este sentido se define dicho término, precisándose
igualmente los requisitos que deben reunir los mecanismos transfronterizos para
que surja la obligación de información, delimitándose los criterios que
determinan que un concreto mecanismo tenga el carácter de transfronterizo y
especificándose las condiciones que hacen del mecanismo transfronterizo
merecedor de su declaración a través del desarrollo de aquellos aspectos de las
señas distintivas del Anexo IV de la Directiva 2011/116/UE que resultan
necesarios para su aplicación, con el objetivo de incrementar la seguridad
jurídica en la aplicación de la trasposición.
3.1.
Ámbitos material y subjetivo de la regulación reglamentaria proyectada
El ámbito material de la presente regulación se extiende
a todos los impuestos salvo los excepcionados por la propia Directiva, esto es,
el Impuesto sobre el Valor Añadido, los Impuestos Especiales y los aranceles.
En definitiva, la obligación de comunicar los mecanismos afecta a todos los
impuestos percibidos por un Estado miembro o sus subdivisiones territoriales o
administrativas (incluidas las autoridades locales, o en su nombre) pero no se
aplicará, tal y como se ha indicado, al Impuesto sobre el Valor Añadido, así
como tampoco a los aranceles ni a los Impuestos Especiales.
Respecto del ámbito subjetivo, están obligados
a la presentación los intermediarios y los obligados tributarios interesados.
Este último término, el de “obligado tributario interesado”, se corresponde con
el término “contribuyente interesado” de la Directiva 2011/116/UE del Consejo,
si bien se ha optado por acudir al empleo del primero al estimar que el
concepto de “contribuyente interesado” de la Directiva desborda el concepto de
“contribuyente” de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, ya que existen señas
distintivas, como las relativas al intercambio de información y titularidad
real, que no exigen necesariamente la existencia de los elementos materiales de
un tributo.
Por
otro lado, si bien se precisa como obligado principal a los intermediarios, se
especifica algún supuesto en que la declaración deberá ser presentada por el
obligado tributario interesado, al excepcionar al intermediario de dicha
presentación (secreto profesional). Cuando no exista intermediario obligado a
declarar, el deber de declaración corresponderá a los obligados tributarios
interesados, habiendo preferencia en la declaración del que hubiera acordado el
mecanismo sobre el que hubiera gestionado la ejecución. Y, en los supuestos de
multiplicidad de obligados, tanto en caso de concurrencia de intermediarios
como de obligados tributarios interesados, la presentación de la declaración
por uno de ellos conforme a los criterios legalmente establecidos excepciona
del deber de declaración a los demás. Son asimismo objeto de determinación los
puntos de conexión que determinarán cuando la obligación se debe presentar ante
la Administración tributaria española.
Al
amparo de lo anterior señala el art. 45 del Reglamento, relativo a la
obligación de información de determinados mecanismos de planificación fiscal,
que las personas o entidades que tuvieran la consideración de intermediarios
fiscales a los efectos de esta obligación de acuerdo con lo dispuesto en el
apartado 4 de dicho artículo o, en su caso, los obligados tributarios
interesados a los que se refiere el apartado 5 del citado precepto, están
obligados a informar a la Administración tributaria de los mecanismos
transfronterizos a los que refiere el apartado 2 de dicho precepto en los que
intervengan o participen, respectivamente, cuando concurran alguna de las señas
distintivas determinadas en el Anexo IV de la Directiva 2011/16/UE del Consejo.
3.2.
Análisis de los mecanismos transfronterizos de planificación fiscal objeto de
declaración
¿Cuáles
son los mecanismos transfronterizos de planificación fiscal objeto de
declaración? Con carácter general tendrá la consideración de mecanismo de
planificación fiscal objeto de declaración todo acuerdo, negocio jurídico,
esquema u operación transfronterizo en el que concurran los requisitos
exigibles que obliguen a su comunicación. A estos efectos, un mecanismo
incluirá también una serie de mecanismos y un mecanismo podrá estar constituido
por más de una fase o parte. Ahora bien, no tendrán la consideración
individualizada de mecanismo los pagos derivados de la formalización de
mecanismos que deban ser objeto de declaración que no tengan una sustantividad
propia que obligue a un tratamiento individualizado, sin perjuicio de su
declaración como parte del contenido de este último mecanismo.
Los requisitos que obligan a la comunicación se concretan
en los siguientes. En primer lugar, deberán ser objeto de declaración ante la
Administración tributaria española todos aquellos mecanismos que tengan la
consideración de transfronterizos y respecto de los cuales concurran alguna de
las señas distintivas a las cuales se refiere el Anexo IV de la Directiva
2011/16/UE en los términos desarrollados reglamentariamente. En segundo
término, tendrá la consideración de mecanismo de carácter transfronterizo a los
efectos de esta obligación de información aquellos mecanismos que afecten a más
de un Estado miembro o a un Estado miembro y una tercera jurisdicción fiscal
cuando concurra cualquiera de las condiciones siguientes: que no todos los
participantes del mecanismo sean residentes fiscales en la misma jurisdicción;
que uno o más de los participantes del mecanismo sean simultáneamente
residentes fiscales en más de una jurisdicción; que uno o varios de los
participantes del mecanismo ejerzan una actividad económica en otra
jurisdicción fiscal a través de un Establecimiento Permanente situado en esa
jurisdicción, y el mecanismo constituya una parte o la totalidad de la
actividad económica de ese EP; que uno o varios de los participantes en el
mecanismo ejercen una actividad en otra jurisdicción sin ser residente a
efectos fiscales o sin crear un EP que esté situado en esta jurisdicción y el
mecanismo constituya una parte o la totalidad de dicha actividad económica; y
que dicho mecanismo tenga posibles consecuencias sobre el intercambio
automático de información o la identificación de la titularidad real.
Por
último, tendrá la consideración de seña distintiva cualquiera de las referidas
en el Anexo IV de la Directiva 2011/16/UE en los términos desarrollados en la
presente regulación reglamentaria.
Tal
y como se ha avanzado con anterioridad el ámbito material de la obligación de
información se limita únicamente a los impuestos a que se refiere el artículo 2
de la Directiva 2011/16/UE del Consejo.
3.3.
Sujetos obligados a la presentación de declaración y contenido de la obligación
Están obligados a presentar la declaración en concepto de
intermediarios, siempre que concurra alguno de los criterios de conexión a los
que se refiere el apartado 6.a) del art. 45, los siguientes sujetos: toda
persona o entidad que diseñe, comercialice, organice, ponga a disposición para
su ejecución un mecanismo transfronterizo sujeto a comunicación de información,
o que gestione su ejecución; y toda persona o entidad que conoce o razonablemente
cabe suponer que conoce que se ha comprometido a prestar directamente o por
medio de otras personas ayuda, asistencia o asesoramiento con respecto al
diseño, comercialización, organización, puesta a disposición para su ejecución
o gestión de la ejecución de un mecanismo transfronterizo sujeto a comunicación
de información.
En
cambio, no quedan obligados a presentar la declaración aquellos intermediarios
en los que concurran alguna de las siguientes circunstancias. En primer lugar,
aquellos en los que la cesión de la información vulnere el régimen jurídico del
deber de secreto profesional al que se refiere el art. 93.5 de la Ley 58/2003,
salvo autorización del obligado tributario interesado conforme a lo dispuesto
en la Disposición Adicional Vigésima Cuarta de dicha Ley, que establece las
directrices de la obligación de información de los mecanismos de planificación
fiscal remitiéndose íntegramente a la DAC 6 para precisar cuáles son las señas
distintivas que hacen que un mecanismo transfronterizo sea reportable.
Tal
y como advierte CAMPANÓN GALIANA[25]
nuestra normativa interna no entra a regular qué mecanismos son reportables,
remitiéndose íntegramente a la normativa comunitaria. En este caso el
intermediario eximido deberá comunicar dicha circunstancia en un plazo de cinco
días contados a partir del día siguiente al nacimiento de la obligación de
información a los otros intermediarios que intervengan en el mecanismo y al
obligado tributario interesado a través de la comunicación a la que se refiere
la Disposición Adicional Vigésimo Quinta de la Ley 58/2003, encargada de
regular las obligaciones de comunicación entre los intervinientes y partícipes
en los mecanismos transfronterizos de planificación fiscal[26].
El contenido de la citada comunicación se ajustará al modelo que se apruebe por
Resolución del Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de
Administración Tributaria.
En
segundo término, tampoco existirá obligación de presentar declaración cuando,
existiendo varios intermediarios, la declaración haya sido presentada por uno
de ellos. El intermediario eximido deberá conservar prueba fehaciente de que la
declaración ha sido presentada conforme a las reglas legalmente aplicables por
otros intermediarios obligados. A estos efectos tendrá la consideración de
prueba fehaciente la comunicación a la que se refiere el apartado 2 de la
Disposición Adicional Vigésimo Quinta de la Ley 58/2003. Igualmente, en el
presente caso el intermediario que hubiera presentado la declaración deberá
comunicarlo a los otros intermediarios que intervengan en el mecanismo en el
plazo de cinco días contados a partir del día siguiente a su presentación. El
contenido de la comunicación se ajustará al modelo que se apruebe por
Resolución del Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de
Administración Tributaria.
¿Quiénes
son obligados a presentar la declaración en concepto de obligados tributarios
interesados? Con carácter general, están obligados a presentar la declaración
en concepto de obligados tributarios interesados cualquier persona o entidad a
cuya disposición se haya puesto, para su ejecución, un mecanismo
transfronterizo sujeto a comunicación de información o que se disponga a
ejecutar o haya ejecutado la primera fase de tales mecanismos, siempre que no exista
intermediario obligado a la presentación de la declaración. En el supuesto de
que exista más de un obligado tributario interesado con el deber de
presentación de la declaración, ésta se efectuará por la persona o entidad que
figure primero en la siguiente lista que hubiese acordado con el intermediario
el mecanismo transfronterizo sujeto a comunicación de información y que
gestione la ejecución de dicho mecanismo.
El
obligado a presentar la declaración conforme a lo anteriormente indicado
quedará exento de la obligación si prueba que dicha declaración ha sido
presentada por otro obligado tributario interesado. A estos efectos tendrá la
consideración de prueba fehaciente la comunicación a la que se refiere el
apartado 2 de la Disposición Adicional Vigésimo Quinta de la Ley 58/2003. Al
igual que en los supuestos anteriores el obligado tributario interesado que
hubiera presentado la declaración deberá comunicarlo a los otros obligados
tributarios interesados en el plazo de cinco días contados a partir del día
siguiente a su presentación, debiendo ajustarse el contenido de la comunicación
al modelo que se apruebe por Resolución del Departamento de Gestión Tributaria
de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
Por
otro lado, cuando el obligado a informar sea el intermediario, deberá presentar
la declaración a la Administración tributaria española cuando concurra alguno
de los criterios de conexión que se señalan conforme al siguiente orden: que el
intermediario sea residente fiscal en España; que el intermediario facilite los
servicios de intermediación respecto del mecanismo desde un EP situado en
España; que el intermediario se hubiera constituido en España o se rija por la
legislación española; y que el intermediario esté registrado en un colegio o asociación
profesional española relacionada con servicios jurídicos, fiscales o de
asesoría.
Cuando
concurra en otro Estado miembro alguno de los criterios de conexión señalados
en el apartado 3 del art. 8 bis ter
de la Directiva 2011/16/UE que determine una obligación múltiple de
información, el intermediario estará exento de presentar la declaración ante la
Administración tributaria española siempre que disponga de prueba fehaciente de
la presentación de la declaración en el otro Estado miembro[27].
Cuando
el obligado a informar sea el obligado tributario interesado, deberá presentar
la declaración a la Administración tributaria española cuando concurra alguno
de los criterios de conexión que se señalan conforme al siguiente orden: que el
obligado tributario interesado sea residente fiscal en España; que el obligado
tributario interesado tenga un EP situado en España que se beneficie del
mecanismo; que el obligado tributario interesado perciba rentas o genere
beneficios en España estando el mecanismo relacionado con dichas rentas o
beneficios; y que obligado tributario interesado realice una actividad en
España estando el mecanismo incluido dentro de dicha actividad.
Finalmente,
cuando concurra en otro Estado miembro alguno de los criterios de conexión señalados
en el apartado 7 del art. 8 bis ter
de la Directiva 2011/16/UE que determine una obligación múltiple de
información, el obligado tributario interesado estará exento de presentar la
declaración ante la Administración tributaria española siempre que disponga de
prueba fehaciente de la presentación de la declaración en el otro Estado
miembro.
Respecto
del contenido de la obligación de declaración de los mecanismos
transfronterizos de planificación fiscal, se regulan los datos que deberán ser
declarados por los obligados, sin perjuicio que los mismos sean desarrollados y
concretados por la oportuna Orden ministerial que regule el modelo de
declaración. Partiendo de lo dispuesto en el art. 93.5 de la LGT deberán
declararse los datos económicos y jurídicos del mecanismo que tengan
transcendencia tributaria sin que, en ningún caso, exista la obligación de
declarar los datos privados no patrimoniales o confidenciales sin dicha
transcendencia.
3.4.
Nacimiento de las obligaciones de declarar y de informar
¿En
qué momento se ha de entender nacida la obligación de declarar? Con carácter
general, al inicio del plazo de declaración. A estos efectos, se establecen
tres momentos (puesta a disposición, momento en que sea ejecutable y primera
fase de ejecución) cuya aplicación dependerá de la actividad que haya
desarrollado el intermediario generando la obligación de declaración.
Así
pues, por lo que respecta al contenido y nacimiento de la declaración de
determinados mecanismos de planificación fiscal, y de acuerdo con el nuevo art.
46 del Reglamento, en la obligación de declaración de determinados mecanismos
transfronterizos de planificación deberán constar, según proceda, los
siguientes datos: la identificación de los intermediarios y de los obligados
tributarios interesados, incluido su nombre, fecha y lugar de nacimiento (en el
caso de una persona física), residencia fiscal, domicilio, NIF y, en su caso,
las personas o entidades que sean empresas asociadas al obligado tributario
interesado; información pormenorizada sobre las señas distintivas concurrentes
que figuran en el Anexo IV de la Directiva, en los términos desarrollados en el
art. 47 del RGGIT, que determinan la obligación de declaración del mecanismo
así como, en su caso, el número de referencia asignado al mecanismo por la
Administración tributaria ante la que se haya declarado por primera vez; un
resumen del contenido del mecanismo transfronterizo sujeto a comunicación de
información que incluirá los datos del mecanismo con transcendencia tributaria[28];
la fecha en la que se ha realizado o se va a realizar la primera fase de la
ejecución del mecanismo transfronterizo sujeto a comunicación de información,
así como la fecha de nacimiento de la obligación de información; información
pormenorizada de las disposiciones nacionales y extranjeras que constituyen la
base del mecanismo transfronterizo sujeto a comunicación de información; el
valor del efecto fiscal derivado del mecanismo transfronterizo sujeto a
información, teniendo a este respecto dicha consideración el resultado
producido, en términos de deuda tributaria, del mecanismo declarado que deberá
incluir, en su caso, el ahorro fiscal determinado de acuerdo con lo previsto en
el art. 47.2 del Reglamento[29];
la determinación del Estado de residencia del obligado u obligados tributarios
interesados que participen y de los intermediarios que intervengan en el
mecanismo objeto de declaración, así como cualesquiera otros Estados miembros a
los que pueda afectar el mecanismo transfronterizo sujeto a comunicación de
información; y la determinación de cualquier otra persona de un Estado miembro
que pudiera verse afectada por dicho mecanismo transfronterizo sujeto a
comunicación de información, con indicación de los Estados miembros a los que
está vinculada dicha persona.[30]
En
cuanto al nacimiento de la obligación de información, ésta nacerá cuando
concurran las siguientes circunstancias. En primer lugar, en caso de
concurrencia de la seña de identidad de mecanismos normalizados[31]
a la que se refiere el apartado 3 de la letra A de la parte II del Anexo IV de
la Directiva 2011/116/UE, el día siguiente a aquel en que un mecanismo
transfronterizo sujeto a comunicación de información se ponga a disposición
para su ejecución. A este respecto se ha de considerar que la puesta a
disposición se produce cuando el intermediario transmita y el obligado
tributario interesado acepte de forma definitiva la prestación de servicios que
ha determinado la consideración del primero como intermediario de conformidad
con lo dispuesto en el apartado 21) del art. 3 de la Directiva 2011/116/UE del
Consejo. A los efectos de probar dicha
puesta a disposición se podrán admitir cualquiera de los medios de prueba
admisibles en derecho conforme a lo dispuesto en el art. 106 de la Ley 58/2003.
En particular, los documentos tales como hojas de encargo y aceptación,
informes, facturas, entre otros.
En segundo término, tratándose de aquellos mecanismos que
cuenten con documentación o estructura sustancialmente normalizadas pero que
requiera de una modificación relevante para su ejecución, el día siguiente a
aquel en que un mecanismo transfronterizo sujeto a comunicación de información
sea ejecutable, debiendo considerarse que dicho mecanismo resulta ejecutable
cuando, una vez efectuada la modificación relevante a que se refiere el párrafo
anterior de este número, se hubiera puesto a disposición del obligado
tributario interesado.
Por
último, en caso de aquellos mecanismos que no se encuentren en ninguno de los
supuestos anteriores, habrá de estarse al momento en que se haya realizado la
primera fase de ejecución del mecanismo transfronterizo sujeto a comunicación
de información, considerándose que se ha realizado la primera fase de ejecución
de un mecanismo cuando se ponga en práctica generando algún efecto jurídico o
económico.
Ahora
bien, en el caso de intermediarios a los que se refiere el art. 45.4.a) 2º del
Reglamento, la obligación nacerá al día siguiente a aquel en que facilitaron,
directamente o por medio de otras personas, ayuda, asistencia o asesoramiento.
Y, en caso de que el obligado a la presentación de la declaración lo fuera por
concurrir la circunstancia a la que se refiere el art. 45.4.b)1.º del
Reglamento, se entenderá que se produce el nacimiento de la obligación cuando
reciba la comunicación en plazo a que se refiere dicho precepto.
En
todo caso la Orden Ministerial por la que se apruebe el modelo de declaración
correspondiente establecerá el plazo de presentación y contendrá la información
anteriormente indicada, así como cualquier otro dato relevante.
3.5.
Especial referencia a la regulación de las señas distintivas
En
relación a las señas distintivas se prevé la aplicación del régimen señalado en
el Anexo IV de la Directiva 2011/116/UE del Consejo el cual, en su caso, habrá
de ser completado con el desarrollo normativo recogido en la presente
regulación. A tal efecto se define el criterio de “beneficio principal” que se
alude en el citado Anexo[32].
Y se reconocen de forma expresa como criterios interpretativos de las señas
distintivas específicas relativas al intercambio automático de información y la
titularidad real, los principios emanados de las Normas tipo de comunicación
obligatoria de información para abordar mecanismos de elusión del Estándar común
de comunicación de información y estructuras extraterritoriales opacas y su
comentario de la OCDE.
Por
lo que respecta a las señas distintivas específicas sobre precios de
transferencia, se ha de estar a los criterios interpretativos contenidos en las
Directrices de Precios de Transferencia de la OCDE y a las recomendaciones del
Foro Conjunto de Precios de Transferencia de la UE.
Concretamente
las señas distintivas a las que se refiere el art. 45.1 del Real Decreto
1065/2007 se regulan por el Anexo IV de la Directiva 2011/16/UE. De acuerdo con
el criterio del beneficio principal se entiende satisfecho este criterio cuando
el principal efecto o uno de los principales efectos que una persona puede
esperar razonablemente del mecanismo, teniendo en cuenta todos los factores y
circunstancias pertinentes, sea la obtención de un ahorro fiscal. A estos
efectos será ahorro fiscal cualquier minoración de la base o la cuota
tributaria, en términos de deuda tributaria, incluyendo el diferimiento en el
devengo de la misma, que hubiera correspondido si no se hubiese realizado el
mecanismo transfronterizo sometido a declaración o cuando se evite total o
parcialmente la realización del hecho imponible mediante la realización de
dicho mecanismo. Igualmente se considerará ahorro fiscal la generación de
bases, cuotas, deducciones o cualquier otro crédito fiscal susceptible de
compensación o deducción en el futuro.
Cuando
en el mecanismo participen personas o entidades que tuvieran la consideración
de empresas asociadas a las que se refiere el artículo 3.23) de la Directiva
2011/16/UE, la calificación de la existencia de ahorro fiscal se efectuará
considerando los efectos expuestos con anterioridad en el conjunto de las
entidades asociadas, con independencia de la jurisdicción de tributación.
El
criterio de beneficio principal debe concurrir en señas distintivas generales
de la categoría A y las señas distintivas específicas de la categoría B y de la
categoría C, apartado 1, letra b), inciso i), y letras c) y d) del Anexo IV de
la Directiva 2011/16/UE, del Consejo.
¿Cuáles
son las señas distintivas generales vinculadas al criterio del beneficio
principal? En relación a la seña distintiva a la que se refiere el apartado 2
de la categoría A del Anexo IV de la Directiva 2011/16/UE, del Consejo,
relativa a la percepción de honorarios relacionados con el ahorro fiscal del
mecanismo, se entenderá que concurre la misma con independencia de que la
vinculación de los honorarios con el ahorro fiscal sea total o parcial. Y,
respecto a la seña distintiva a la que se refiere el apartado 3 de la categoría
A del Anexo IV de la Directiva 2011/16/UE, tendrá la consideración de mecanismo
normalizado el mecanismo comercializable definido en el apartado 24) del
artículo 3 de dicha Directiva.
Cabe
aludir además a las señas distintivas específicas vinculadas a operaciones
transfronterizas. En las señas distintivas específicas del apartado 1 de la
categoría C del Anexo IV de la Directiva 2011/16/UE sobre deducibilidad de los
pagos transfronterizos entre empresas asociadas, el término “pagos
transfronterizos” incluirá los gastos transfronterizos con independencia de que
se hubiera realizado el pago. No obstante, se considera igualmente que el pago
se realiza entre dos empresas asociadas en los términos de la seña distintiva
cuando, cumpliendo el resto de los requisitos exigidos por la normativa, el
pago se realice entre las mismas de forma indirecta a través de una o varias
personas o entidades interpuestas. Y se reputará destinatario del pago
transfronterizo al perceptor indirecto de los pagos, si los mismos hubieran
sido fiscalmente atribuidos o imputados al perceptor en virtud de regímenes
tributarios de transparencia fiscal, imputación de rentas o equivalentes.
Por
su parte la seña distintiva del apartado 1, letra b), inciso i) de la categoría
C del Anexo IV de la Directiva 2011/16/UE, relativa a que el destinatario no
aplica ningún Impuesto sobre Sociedades o aplica el IS al tipo cero o casi
cero, se determinará de acuerdo con las siguientes reglas. En primer lugar,
tendrá la consideración de Impuesto sobre Sociedades todo aquel impuesto
idéntico o análogo al impuesto sobre sociedades exigido en España. Y se
entenderá que se aplica un tipo 0 o casi 0 cuando el país o territorio de
residencia del destinatario determina un nivel impositivo efectivo inferior al
1 por ciento.
Por
lo que respecta a la seña distintiva del apartado 1, letra b), inciso ii) de la
categoría C del Anexo IV de la Directiva 2011/16/UE, relativa a que el
destinatario resida en una jurisdicción no cooperadora de acuerdo con las
normas de la OCDE, se considerarán como “jurisdicciones de terceros países no
cooperadoras” aquellos países, territorios y regímenes a los que se refiere
como “jurisdicciones no cooperativas” la Disposición Adicional Primera de la
Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude
fiscal.
En el caso concreto de la seña distintiva del apartado 1,
letra d) de la categoría C del Anexo IV de la Directiva 2011/16/UE, no tendrá
la consideración de régimen fiscal preferente aquel que hubiera sido autorizado
conforme a derecho por la Unión Europea. Y, en cuanto a la seña distintiva
específica del apartado 4 de la categoría C del Anexo IV de la Directiva, sobre
mecanismos que incluyen una transferencia de activos con una diferencia
significativa de valor entre las jurisdicciones implicadas, se determinará de
acuerdo con las siguientes reglas: no se incluirán las diferencias
significativas que se hayan producido como consecuencia de la diferencia de valores
a efectos exclusivamente contables y no fiscales; y tendrá la consideración de
diferencia significativa aquella diferencia superior a un 25 por ciento entre
los valores fiscales en ambas jurisdicciones.
Analicemos
a continuación las señas distintivas específicas relativas al intercambio
automático de información y titularidad real. El régimen jurídico de las señas
distintivas de la categoría D del Anexo IV de la Directiva 2011/16/UE se
interpretará de acuerdo con las Normas tipo de comunicación obligatoria de
información para abordar mecanismos de elusión del Estándar común de
comunicación de información y estructuras extraterritoriales opacas y su
comentario de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico.
A
tal efecto se considerará que concurre la seña distintiva a la que se refiere
el apartado 1 de la categoría D del Anexo IV de la Directiva 2011/16/UE en un
mecanismo que pueda tener por efecto menoscabar la obligación de suministrar
información sobre cuentas financieras establecida en: la Disposición Adicional
Vigésimo Segunda de la Ley 58/2003; el Real Decreto 1021/2015, de 13 de
noviembre, por el que se establece la obligación de identificar la residencia
fiscal de las personas que ostenten la titularidad o el control de determinadas
cuentas financieras y de informar acerca de las mismas en el ámbito de la
asistencia mutua; o en cualquier acuerdo equivalente sobre el intercambio
automático de información sobre “cuentas financieras” entre los Estados
miembros de la Unión Europea o con terceros países, o que aproveche la
inexistencia de tal legislación o de tales acuerdos.
Estos
mecanismos incluirán, al menos, alguna de las características a las que se
refiere el mencionado apartado 1 de la categoría D del Anexo IV de la Directiva
2011/16/UE, del Consejo.
La
característica a la que se refiere la letra e) del apartado 1 de la categoría D
del Anexo IV de la Directiva 2011/16/UE se ha de entender referida a la
utilización de entidades, instrumentos o estructuras jurídicos que eliminan o
pretenden eliminar la falta de información acerca de uno o varios titulares de
cuentas o personas que ejercen el control con arreglo al intercambio automático
de información sobre “cuentas financieras”. Se considerará que concurre la seña
distintiva a la que se refiere el apartado 2 de la categoría D del Anexo IV de
la Directiva 2011/16/UE, del Consejo, en un mecanismo que implique una cadena
de titularidad formal o real no transparente, siempre que concurran
acumulativamente todas las condiciones a las que se refieren respectivamente
las letras a), b) y c) del citado apartado.
Por último, respecto de las señas distintivas específicas
relativas a los precios de transferencia se entenderá que no concurre ninguna
de las señas distintivas relativas a precios de transferencia previstas en la
categoría E del Anexo IV de la Directiva 2011/16/UE cuando los valores del
mecanismo hayan sido determinados por un acuerdo de valoración de los regulados
en el Capítulo X del Título I del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. Y,
en relación con la seña distintiva a que se refiere el apartado 3 de la
categoría E del Anexo IV de la Directiva relativa a un mecanismo que implica
transferencias de funciones, riesgos y activos entre personas del mismo grupo
que supongan una disminución del resultado de explotación, tendrán la
consideración de personas del mismo grupo aquellas personas a las cuales se
refiere el apartado 11) del artículo 3 de la Directiva 2011/16/UE que tuvieran
la consideración de empresa asociada de acuerdo con lo dispuesto en el apartado
23) del artículo citado.
3.6.
Obligaciones independientes a la de declaración de determinados mecanismos
transfronterizos de planificación fiscal
Tal
y como se recuerda en el Preámbulo de la presente regulación, si bien la Directiva
(UE) 2018/822 del Consejo está dirigida fundamentalmente a la implantación de
la obligación de declaración de determinados mecanismos transfronterizos de
planificación fiscal, se establecen dos obligaciones independientes pero
relacionadas con la anterior que exigen, con carácter previo, la declaración de
los mecanismos originales. Una vez declarado el mecanismo deben cumplirse, en
su caso, dichas obligaciones.
La
primera de dichas obligaciones es la de declaración de la actualización de los
mecanismos transfronterizos comercializables por parte de los intermediarios.
En virtud del cumplimiento de la citada obligación, a la que se refiere el art.
48 del Reglamento, los intermediarios deberán presentar una declaración
trimestral de actualización de los datos de los mecanismos transfronterizos
comercializables a los que se refiere el art. 3.24) de la Directiva 2011/16/UE
del Consejo siempre que hayan sido declarados con anterioridad como mecanismo
transfronterizo. La presentación de dicha declaración eximirá de la obligación
de presentación de la declaración a que se refiere el art. 45 de este
Reglamento por cada uno de los mecanismos transfronterizos comercializables
puestos a disposición con posterioridad al mecanismo originariamente declarado.
En
dicha declaración deberán figurar los siguientes datos: la identificación del
mecanismo transfronterizo originariamente declarado a través del número de
referencia asignado al mecanismo en la primera declaración; la identificación
de los intermediarios y de los obligados tributarios interesados, según lo
dispuesto en el art. 46.1.a) del Reglamento; la fecha en la que se ha realizado
o se va a realizar la primera fase de la ejecución del mecanismo
transfronterizo sujeto a comunicación así como la fecha de puesta a disposición
del mecanismo comercializable; la determinación del Estado de residencia del
obligado u obligados tributarios interesados que participen y de los
intermediarios que intervengan en el mecanismo objeto de declaración así como
cualesquiera otros Estados miembros a los que pueda afectar el mecanismo
transfronterizo sujeto a comunicación de información; y la determinación de
cualquier otra persona de un Estado miembro que pudiera verse afectada por
dicho mecanismo transfronterizo sujeto a comunicación de información, con
indicación de los Estados miembros a los que está vinculada dicha persona.
A
efectos de lo dispuesto en la Disposición Adicional Vigésimo Cuarta.4 de la Ley
58/200 constituyen distintos conjuntos de datos las informaciones a que se
refieren cada una de las distintas letras del apartado 2, en relación con cada
una de las actualizaciones relativa a un mecanismo que deban ser objeto de
declaración.
En
todo caso la Orden Ministerial por la que se apruebe el modelo de declaración
correspondiente establecerá el plazo de presentación y contendrá la citada
información, así como cualquier otro dato relevante al efecto para concretar
aquella información.
En
cuanto a la segunda obligación, se refiere al deber de declaración de la
utilización en España de los mecanismos transfronterizos por parte de los
obligados tributarios interesados en los mismos. Al amparo de dicha obligación
de información de la utilización de los mecanismos transfronterizos de
planificación el obligado tributario interesado deberá presentar a la
Administración tributaria española una declaración anual sobre la utilización
de los mecanismos transfronterizos que hayan debido ser previamente declarados,
con independencia de la Administración tributaria a la que se hubieran declarado
en virtud de la obligación de declaración general a la que se refiere el art. 8
bis ter.1 de la Directiva 2011/16/UE,
cuando concurra alguno de los criterios de conexión que se señalan conforme al
siguiente orden: que el obligado tributario interesado sea residente fiscal en
España; que el obligado tributario interesado tenga un Establecimiento
Permanente situado en España que se beneficie del mecanismo; que el obligado
tributario interesado perciba rentas o genere beneficios en España estando el mecanismo
relacionado con dichas rentas o beneficios; y que el obligado tributario
interesado realice una actividad en España estando el mecanismo incluido dentro
de dicha actividad.
En
la citada declaración deberán constar los siguientes datos: la identificación
de los intermediarios y de los obligados tributarios interesados, según lo
dispuesto en el art. 46.1.a) del RGGIT; la identificación del mecanismo
transfronterizo originariamente declarado a través del número de referencia
asignado al mecanismo en la primera declaración; la fecha en la que se ha
utilizado el mecanismo transfronterizo; cualquier dato que hubiera sido
modificado en la utilización del mecanismo respecto de los que se hubieran
contenido en la declaración originaria del mismo; y el valor del efecto fiscal
derivado del mecanismo en el año al que se refiere la declaración, teniendo
dicha consideración el resultado producido en España, en términos de deuda
tributaria, del mecanismo declarado que deberá incluir, en su caso, el ahorro
fiscal determinado de acuerdo con lo previsto en el art. 47.2 del Reglamento.
4. ALCANCE
DEL PROYECTO DE ORDEN QUE APRUEBA LOS CORRESPONDIENTES MODELOS DE DECLARACIÓN
Para
finalizar, se ha de hacer referencia al Proyecto de Orden por la que se aprueba
el Modelo 234 de “Declaración de información de determinados mecanismos de
planificación fiscal”, el Modelo 235 de “Declaración de información de
actualización de determinados mecanismos transfronterizos comercializables” y
el Modelo 236 de “Declaración de información de la utilización de determinados
mecanismos transfronterizos de planificación”.
El
citado Proyecto de Orden tiene por objeto la aprobación de los correspondientes
modelos de declaración, así como la forma, plazo y lugar de presentación, y el
resto de datos relevantes para el cumplimiento de las obligaciones de
información sobre mecanismos transfronterizos de planificación fiscal relativas
a la información de mecanismos transfronterizos a que se refiere el apartado
1.a) de la Disp. Adic. Vigésima Cuarta de la Ley 58/2003 (caso del Modelo 234),
la información de actualización de los mecanismos transfronterizos
comercializables a que se refiere el apartado 1.b) de la citada Disp. Adic.
Vigésima Cuarta (Modelo 235) y la información de la utilización en España de
los mecanismos transfronterizos de planificación fiscal a que se refiere el
apartado 1.c) de dicha Disposición adicional vigésima (obligación que requiere
la presentación del Modelo 236).
Como
ya se ha analizado este conjunto de obligaciones de información surgen de la
necesidad de los Estados miembros de proteger sus bases imponibles nacionales
de la erosión, en la medida en que las principales estructuras de planificación
fiscal han evolucionado hasta adquirir una especial complejidad y tienden a aprovechar
el incremento de la movilidad de personas y capitales dentro del mercado
interior europeo. Como ya sabemos las citadas estructuras operan a través de
mecanismos que abarcan varias jurisdicciones y que trasladan los beneficios
imponibles a regímenes fiscales más favorables, persiguiéndose con ello la
reducción de la factura fiscal global del contribuyente. Ello hace necesario la
obtención por parte de las autoridades tributarias del conjunto de los Estados
miembros de una información completa y pertinente sobre los mecanismos fiscales
potencialmente agresivos, al objeto de poder hacer frente a eventuales fiscales
nocivas y, en definitiva, a la realización de mecanismos de planificación
fiscal agresiva.
El
art. 1 del Proyecto de Orden aprueba el Modelo 234 de “Declaración de
información de determinados mecanismos de planificación fiscal”, dedicándose
los arts. 2 a 6 de la misma a su regulación. Dicho Modelo ha de ser presentado
por los intermediarios y los obligados tributarios interesados en los términos
previstos en los apartados 4 y 5 del nuevo art. 45 del RGGIT. A través del
citado Modelo se han de declarar los mecanismos transfronterizos en los cuales
concurran las denominadas “señas distintivas”. Dicho Modelo deberá presentarse,
de acuerdo con lo dispuesto por el art. 8 bis
ter apartado 1 de la Directiva, en el plazo de los 30 días siguientes al
nacimiento de la obligación definido en el Real Decreto 1065/2007.
Por
su parte el art. 7 del Proyecto de Orden aprueba el Modelo 235 de “Declaración
de información de actualización de determinados mecanismos transfronterizos
comercializables”, cuyo contenido se desarrolla en los arts. 8 a 12 de la
Orden. Este segundo Modelo ha de presentarse por los intermediarios en los
términos recogidos en el nuevo art. 48 del RGGIT, procediendo a declararse en
él los datos actualizados de los mecanismos transfronterizos comercializables,
esto es, de los mecanismos transfronterizos diseñados, comercializados,
ejecutables o puestos a disposición para su ejecución sin necesidad de
adaptación sustancial, siempre que hayan sido declarados con anterioridad. Su
presentación ha de tener lugar trimestralmente en el plazo del mes natural
siguiente a la finalización del trimestre natural en el que se haya obtenido
nueva información que deba comunicarse sobre los mecanismos transfronterizos
comercializables previamente declarados.
Por
último, el art. 13 del Proyecto de Orden aprueba el Modelo 236 de “Declaración
de información de la utilización de determinados mecanismos transfronterizos de
planificación”, que se desarrolla en sus arts. 14 a 18. La presentación de este
último Modelo corre a cargo de los obligados tributarios interesados en los
términos previstos en el art. 49 del Real Decreto 1065/2007, debiendo hacerse
constar en el mismo la información relativa a la utilización en España de los
mecanismos transfronterizos que hayan debido ser previamente declarados a la
Administración tributaria española o a otra Administración tributaria de la UE.
Su presentación ha de tener lugar anualmente en el plazo de los tres meses
naturales siguientes a la finalización del año natural en el que se haya
producido la utilización en España de los mecanismos transfronterizos
declarados previamente. Tal y como se ha expuesto, la presentación de la primera
declaración de información sobre la utilización de determinados mecanismos
transfronterizos de planificación que deba presentarse (la correspondiente al
Modelo 236) se habría de referir a utilización de los mecanismos
transfronterizos que hubieran debido ser declarados en el año 2020.
Por
otra parte la Orden establece como forma de presentación la remisión de la
información mediante el envío de los correspondientes mensajes informáticos, de
acuerdo con las condiciones y el procedimiento previsto en la Orden
HAP/2194/2013, de 22 de noviembre, por la que se regulan los procedimientos y
las condiciones generales para la presentación de determinadas
autoliquidaciones, declaraciones informativas, declaraciones censales,
comunicaciones y solicitudes de devolución, de naturaleza tributaria.
Recuérdese
en todo caso que, como ya se ha analizado, estas nuevas obligaciones de
información surgen de la necesidad de los Estados miembros de proteger sus
bases imponibles nacionales de la erosión, ya que las estructuras de
planificación fiscal han evolucionado hasta adquirir una especial complejidad,
tendiendo a aprovechar el incremento de la movilidad de personas y capitales
dentro del mercado interior europeo. Frecuentemente estas estructuras a las que
nos referimos se concretan en la aplicación de mecanismos que abarcan varias
jurisdicciones y que trasladan los beneficios imponibles a regímenes fiscales
más favorables, o que tienen por efecto la reducción de la factura fiscal
global del contribuyente.
Por
otra parte, la Orden Ministerial por la que se apruebe el oportuno modelo de
declaración correspondiente será la encargada de establecer el plazo de
presentación y contendrá la información anteriormente indicada, así como
cualquier otro dato relevante al efecto para concretar aquella información.
Téngase presente nuevamente a este respecto que, a efectos de lo dispuesto en
la Disposición Adicional Vigésimo Cuarta.4 de la Ley 58/2003, constituyen
distintos conjuntos de datos las informaciones a que se refieren cada una de
las letras del apartado 2, en relación a cada utilización de mecanismo que deba
ser objeto de declaración.
Pues bien, cumpliendo la aludida finalidad
informativa de estas nuevas obligaciones de información se prevé la publicación
en la sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de
los mecanismos transfronterizos de planificación fiscal más relevantes que
hayan sido declarados y, en su caso, del régimen, calificación o clasificación
tributaria que les corresponda. Cabe entender en consecuencia, mediante la
adopción de una interpretación a
contrario sensu, que respecto de los mecanismos no incluidos en dicha lista
no existirá obligación de declarar.[33]
REFERENCIAS
BIBLIOGRÁFICAS
Arribas Plaza, Diego. “La Directiva de intermediarios fiscales y el
concepto de abuso fiscal”. Acceso el 15 de octubre de 2018, www.legaltoday.com.
Campanón Galiana, Laura. “Análisis de la transposición al ordenamiento
jurídico interno de la Directiva sobre Intermediarios Fiscales (DAC 6) (Parte
II)”. Carta Tributaria. Revista de
Opinión 55 (2019), www.laleydigital.com.
Campanón Galiana, Laura. “Análisis de la transposición al ordenamiento
jurídico interno de la Directiva sobre Intermediarios Fiscales (DAC 6) (Parte
I)”, Carta Tributaria. Revista de Opinión
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Castro de Luna, Manuel Jesús. “La nueva obligación formal que se
avecina: Directiva (UE) 2018/822 del Consejo, de 25 de mayo de 2018 que
modifica la Directiva 2011/16/UE. Revelación de mecanismos transfronterizos de
planificación fiscal agresiva. DAC 6”. Quincena
Fiscal 7 (2019): 103-120.
Ibáñez García, Isaac, “Cerco al deber de secreto del abogado de
empresa”. Acceso el 6 de febrero de 2019, https://cincodias.elpais.com/cincodias/2019/02/05/
economia/1549382970_271692.html
Merino Jara, Isaac. “Secreto profesional en el marco de la DAC 6”. Forum Fiscal 259 (2019), www.laleydigital.com
Moreno González, Saturnina. “La directiva sobre revelación de mecanismos
transfronterizos de planificación fiscal agresiva y su transposición en España:
Transparencia, certeza jurídica y derechos fundamentales”. Nueva Fiscalidad 2 (2019): 21-72.
Poza, Roberta. “Las nuevas obligaciones de transparencia fiscal que trae
la DAC6”. Acceso el 27 de junio de 2019. Diario
Expansión, www.expansion.com.
Quintás Bermúdez, Jesús. “Planificación fiscal: obligaciones de
comunicación de intermediarios fiscales y contribuyentes: Directiva (UE)
2018/822 del Consejo, de 25 de mayo de 2018 («DAC6»): síntesis y crítica”. Quincena Fiscal 22 (2018): 53-80
Romero Plaza, Carlos. “Compliance tributario y secreto profesional.
Análisis de los elementos que formarán parte de la nueva obligación de
información de los intermediarios fiscales sobre determinados mecanismos
transfronterizos potencialmente elusivos”. Carta
Tributaria. Revista de Opinión 47 (2019), www.laleydigital.com
Juan
Calvo Vérgez
Área
de Derecho Financiero y Tributario
Departamento
de Derecho Público
Facultad
de Derecho
Universidad
de Extremadura
jucaver@unex.es
https://orcid.org/0000-0002-5799-2878
[1] Tal y como
destaca Carlos Romero Plaza, “Compliance tributario y secreto profesional.
Análisis de los elementos que formarán parte de la nueva obligación de
información de los intermediarios fiscales sobre determinados mecanismos
transfronterizos potencialmente elusivos”, Carta
Tributaria Opinión, nº 47 (2019), www.laleydigital.com, la principal razón de ser de esta Directiva sobre
intermediarios fiscales se concreta en iniciar una nueva era de transparencia
fiscal. Partiendo de las conclusiones del Plan de Acción BEPS se persigue
fomentar el intercambio transfronterizo de información con la intención de
generar un mecanismo que permita detectar en las diferentes economías internas
la evasión de rentas gravables y sirva al mismo tiempo como mecanismo
disuasorio a la hora de confeccionar este tipo de estructuras. Por su parte
Manuel José Castro de Luna, “La nueva obligación formal que se avecina:
Directiva (UE) 2018/822 del Consejo, de 25 de mayo de 2018 que modifica la
Directiva 2011/16/UE. Revelación de mecanismos transfronterizos de
planificación fiscal agresiva. DAC 6”, Quincena
Fiscal, nº 7 (2019), www.aranzadidigital.es, destaca que en aquellos países en los que esta
obligación de información ya resulta aplicable la misma “Ha contribuido a reducir significativamente el tiempo de reacción de
la Administración Tributaria para detectar estos esquemas de planificación
fiscal. Ha permitido una más eficiente selección de riesgos fiscales, pudiendo
ordenar los recursos en función de los mismos. Ha permitido una respuesta
rápida de la Administración Tributaria, ya sea a través de cambios legislativos
o de comprobaciones administrativas. Ha reducido el período durante el cual los
promotores pueden obtener honorarios profesionales de esos esquemas y los
usuarios pueden acumular ventajas fiscales de los mismos. Esto tiene un efecto
disuasorio significativo y reduce el atractivo de la planificación fiscal
agresiva”. Acerca de la estructura y alcance de la citada Directiva véase
igualmente Jesús Quintás Bermúdez, “Planificación fiscal: obligaciones de
comunicación de intermediarios fiscales y contribuyentes: Directiva (UE)
2018/822 del Consejo, de 25 de mayo de 2018 («DAC6»): síntesis y crítica”, Quincena Fiscal, nº 22 (2018), www.aranzadidigital.es y Diego Arribas Plaza, “La Directiva de intermediarios
fiscales y el concepto de abuso fiscal”, acceso el 15 de octubre de 2018,
www.legaltoday.com.
[2] En efecto, de
acuerdo con lo dispuesto por el art. 2 de la Directiva los Estados miembros
tenían de plazo hasta el 31 de diciembre de 2019 para adoptar la legislación
nacional que traspusiera la norma comunitaria, previéndose que la misma entre
en vigor a partir del 1 de julio de 2020. Precisa no obstante el apartado 12
del art. 8 bis ter de la Directiva
que “cada Estado miembro tomará las
medidas necesarias para exigir que los intermediarios y los contribuyentes
interesados presenten información sobre los mecanismos transfronterizos sujetos
a comunicación de información cuya primera fase se haya ejecutado entre la fecha
de entrada en vigor y la fecha de aplicación de la presente Directiva. Los
intermediarios y los contribuyentes interesados, según corresponda, presentarán
información sobre dichos mecanismos transfronterizos sujetos a comunicación de
información a más tardar el 31 de agosto de 2020”. Se exige así que los
Estados miembros adopten las medidas necesarias para que se cumpla con las
obligaciones de información en relación con mecanismos transfronterizos cuya
primera fase se hubiese ejecutado entre la fecha de entrada en vigor y la fecha
de aplicación de la Directiva. De este modo, si bien la normativa interna de
trasposición habría de entrar en vigor a partir del 1 de julio de 2020, los
intermediarios y los contribuyentes interesados habrían de informar sobre
aquellos mecanismos transfronterizos que hubiesen empezado a ejecutarse desde
la fecha de entrada en vigor de la Directiva (25 de junio de 2018) hasta el 1
de julio de 2020, finalizando el plazo de esta declaración el 31 de agosto de
2020.
[3] A este respecto a
la hora de proceder a determinar qué se ha de entender por “mecanismo” la DAC 6
empleó el término mecanismo (arrangements)
para referirse a aquellos presupuestos de hecho sobre los que se genera
obligación de informar. La determinación de aquellos mecanismos que deben ser
reportables exigirá tener presente la definición que realicen otros Estados
Miembros para evitar que existan Estados en los que no se exija obligación de
reportar determinadas operaciones que sí lo sean en otros. Aquellos mecanismos
que resulten reportables habrán de ser valorados con carácter previo por los
obligados a informar. Ahora bien tal y como advierte Romero Plaza, “Compliance
tributario y secreto profesional…”, www.laleydigital.com, “estaríamos ante la valoración económica
meramente estimativa de la operación, sin que pueda utilizarse tal valoración,
dado su carácter provisional, por parte de las administraciones tributarias
como una declaración o autoliquidación realizada por el contribuyente, debiendo
ser valorada, si procede, de manera posterior por la Administración interna, de
acuerdo con los procedimientos establecidos para la investigación y
determinación de las obligaciones tributarias”. Por lo que respecta a la
determinación del concepto de “mecanismo transfronterizo” de acuerdo con lo
señalado por la Directiva (UE) 2018/822 se tratará de aquellos mecanismos en
los que no todos los participantes tengan la residencia fiscal en la misma
jurisdicción, así como aquellos en los que un Establecimiento Permanente
vinculado a alguno de los participantes esté establecido en una jurisdicción
diferente y el mecanismo forme parte del negocio del establecimiento permanente
o bien aquellos en los que al menos uno de los participantes del acuerdo lleve
a cabo una actividad en una jurisdicción diferente sin que éste sea residente
por motivos fiscales o cree un Establecimiento Permanente (EP) en otra
jurisdicción así como en los que al menos uno de los participantes tenga
residencia fiscal doble por motivos fiscales. Concretamente de acuerdo con lo
dispuesto por el art. 3.18 de la
Directiva 2011/16/UE, introducido por la
Directiva (UE) 2018/822, de 25 de mayo, constituye “mecanismo
transfronterizo” un mecanismo que afecte a más de un Estado miembro o a un
Estado miembro y un tercer país cuando se cumpla, como mínimo, una de las
condiciones siguientes: que no todos los participantes en el mecanismo son
residentes a efectos fiscales en la misma jurisdicción; que uno o varios de los
participantes en el mecanismo son simultáneamente residentes a efectos fiscales
en más de una jurisdicción; que uno o varios de los participantes en el
mecanismo ejercen una actividad económica en otra jurisdicción a través de un
EP situado en esa jurisdicción y el mecanismo constituye una parte o la
totalidad de la actividad económica de ese EP; que uno o varios de los
participantes en el mecanismo ejercen una actividad en otra jurisdicción sin
ser residente a efectos fiscales o sin crear un EP que esté situado en esta
jurisdicción; y que dicho mecanismo tenga posibles consecuencias sobre el
intercambio automático de información o la identificación de la titularidad
real. En efecto, podría tener la consideración de “mecanismo transfronterizo”
un mecanismo que pueda llegar a tener un posible impacto en el intercambio
automático de información o en la identificación del beneficiario real.
[4] A la hora de
delimitar este concepto de intermediario de acuerdo con lo dispuesto por la
Directiva 2018/822 tendrá dicha consideración cualquier persona que diseñe,
promocione, organice o ponga en condiciones de funcionamiento o implementación
de un mecanismo transnacional considerado reportable. Un intermediario podrá
ser tanto una persona física, como jurídica. Concretamente el art. 3 de la
Directiva, en su punto 21, define al “intermediario” como cualquier persona que
diseñe, comercialice, organice, ponga a disposición para su ejecución un
mecanismo transfronterizo sujeto a comunicación de información, o que gestione
su ejecución. Con carácter adicional la citada regulación amplía el concepto de
“intermediario” precisando que tendrá dicha consideración aquel que sepa o
quepa razonablemente suponer que sabe que se ha comprometido a prestar,
directamente o por medio de otras personas, ayuda, asistencia o asesoramiento
con respecto al diseño, comercialización, organización, puesta a disposición
para su ejecución o gestión de la ejecución de un mecanismo transfronterizo
sujeto a comunicación de información. En este sentido la citada Directiva alude
a contables, asesores, abogados, los propios bancos, etc. Tendrían la
consideración de “intermediarios” aquellas personas cuyos servicios se centran
en diseñar mecanismos fiscales transnacionales a sus clientes. Y, cumpliendo
los mecanismos en cuestión con alguno de los criterios (señas distintivas) que
los hagan reportables, habrán de informar de éstos a las autoridades fiscales
de su Estado de residencia. Asimismo, dentro de los intermediarios se
incluirían también a aquellas personas que, aunque no hayan creado el mecanismo
reportable, ayuden, asistan o aconsejen directa o indirectamente sobre los
mismos. Al objeto de ser intermediario una persona deberá cumplir, como mínimo,
una de las siguientes condiciones adicionales: residir a efectos fiscales en un
Estado miembro; disponer de un Establecimiento Permanente en un Estado miembro
a través del cual se prestan los servicios con respecto al mecanismo; haberse
constituido en un Estado miembro o estar sujeta a la legislación de un Estado
miembro; y estar inscrita en una asociación profesional relacionada con
servicios jurídicos, fiscales o de consultoría en un Estado miembro. En suma,
la obligación recae en primer lugar en los intermediarios, si bien en el
supuesto de que éstos no fueran residentes fiscales o establecidos en el Estado
miembro de que se trate o no existieran, por haber sido ideado el mecanismo por
el propio contribuyente, o bien si los mismos estuviesen amparados por una
prerrogativa de secreto profesional que les impidiera la comunicación de la
misma, dicha obligación recaería sobre cualquier otro intermediario no amparado
por dicho secreto profesional o sobre el mismo contribuyente interesado.
[5] Como es sabido el
secreto profesional se proyecta sobre todos aquellos datos relativos a otras
personas a los que se tiene acceso como consecuencia de una prestación de
servicios profesionales cuyo destinatario es el sujeto al que se refieren
dichos datos privados, que podrán ser de contenido patrimonial o no. Este
secreto profesional se proyecta tanto sobre las labores de asesoramiento
jurídico sin conexión con procesos judiciales o procedimientos administrativos
(incluido el asesoramiento sobre la incoación o la forma de evitar un proceso)
como sobre los propios procesos judiciales o procedimientos administrativos,
independientemente de si el abogado y el cliente han recibido u obtenido dicha
información antes, durante o después de tales procesos. Véase a este respecto
Isaac Ibáñez García, “Cerco al deber de secreto del abogado de empresa”, acceso
el 6 de febrero de 2019, https://cincodias.elpais.com/cincodias/2019/02/05/economia/1549382970_271692.html, quien destaca que “El
derecho a la inviolabilidad de las comunicaciones entre abogado y cliente, como
manifestación del derecho fundamental de defensa, no puede constreñirse al
ámbito del proceso judicial, sino a todas las informaciones transmitidas entre
ambos (de cualquier forma: comunicaciones escritas, telefónicas, etcétera)
antes, durante o después de un proceso judicial”. Nos hallamos por tanto
ante un derecho-deber de carácter primordial que permite al abogado defender
los intereses del cliente que le son confiados. En su condición de deber el mismo
se destina a proteger la función de defensa, que presenta una doble vertiente:
la prohibición de revelar información facilitada por el cliente, y la de que,
un tercero (caso, por ejemplo, de la Administración tributaria) obligue al
letrado a revelar los secretos. En todo caso al amparo de la citada prohibición
de revelación el abogado está obligado a no revelar a su cliente (sospechoso)
el hecho de que haber comunicado la información al Servicio Ejecutivo de la
Comisión de Prevención del Blanqueo de Capitales (SEPBLAC) o simplemente que se
está examinando o puede examinarse una determinada operación por si pudiese
estar relacionada con el blanqueo de dinero o la financiación del terrorismo.
Dicha información tampoco podrá revelarse a terceros, salvo que el sujeto se
encuentre ejerciendo la abogacía como empleado o de otro modo, si bien dentro
de una misma entidad jurídica o bajo el amparo de una red de despachos que
comparten propiedad, gestión o supervisión de cumplimientos comunes. Ahora
bien, si el abogado disuade al cliente de la ejecución de una actividad ilegal
no estaría incumpliendo la citada obligación.
[6] De acuerdo con lo
dispuesto por el art. 3.20 de la Directiva una “seña distintiva” constituye una
característica o particularidad de un mecanismo transfronterizo que supone una
indicación de un riesgo potencial de elusión fiscal, enumerada en el Anexo IV.
Como a estas alturas resulta sobradamente conocido la Directiva 2018/822
establece un total de cinco categorías de “señas distintivas”. En primer lugar,
la Categoría A, relativa a señas distintivas generales vinculadas al test del beneficio principal (finalidad
principalmente elusiva). En esta categoría se engloban mecanismos que den lugar
a actuaciones en las que los participantes en dicho mecanismo se comprometen a
respetar una cláusula de confidencialidad en virtud de la cual se les puede
exigir que se abstengan de revelar la forma en que el mecanismo puede
proporcionarles una ventaja fiscal o en las que el intermediario tiene derecho
a percibir honorarios en relación con el importe del beneficio fiscal o de un
hecho de que se derive efectivamente o no de ese mecanismo, un beneficio
fiscal. En segundo término, la Categoría B, referente a aquellas señas
distintivas generales vinculadas al test
del beneficio principal (finalidad principalmente elusiva). En esta categoría
quedarían comprendidos aquellos mecanismos en cuyo marco sus participantes
adopten medidas artificiosas consistentes en la adquisición de una sociedad con
pérdidas, el cese de la actividad principal de dicha sociedad y la utilización
de las pérdidas para reducir sus obligaciones tributarias, así como aquellos
otros que tengan por efecto convertir la renta en capital, donación u otra
categoría de renta cuya tributación sea más beneficiosa y aquellos mecanismos
que incluya operaciones circulares que den lugar a la “ida y vuelta” de fondos
a través de sociedades interpuestas que no desempeñen ninguna otra función
comercial principal, u operaciones que se compensan o anulan mutuamente. Por su
parte la Categoría C (relativa a “señas distintivas” vinculadas a operaciones
transfronterizas comprende mecanismos que impliquen la deducibilidad de los
pagos transfronterizos efectuados entre dos o varias empresas asociadas cuando
se cumplan alguna de las siguientes condiciones: el destinatario no reside a efectos fiscales
en ninguna jurisdicción; si bien el destinatario reside en alguna jurisdicción,
ésta no aplica ningún impuesto sobre sociedades o su tipo sea 0 o sea residente
en una jurisdicción calificada como no cooperadora por los Estados Miembros o
en el marco de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico
(OCDE); el pago se beneficia de una exención total o de un régimen fiscal
preferente en la jurisdicción de destino; se reclama la aplicación de
deducciones por la misma depreciación del activo en más de una jurisdicción; se
reclama la aplicación de una deducción por doble imposición en relación con una
misma renta o capital en más de una jurisdicción; o existe un mecanismo que
incluye transferencias de activos en el que hay una diferencia significativa en
el importe considerado como pagadero como contrapartida por los activos en las
jurisdicciones implicadas. En definitiva, se trata de un grupo de señas
distintivas que va referido a operaciones entre partes vinculadas realizadas
entre jurisdicciones en las que el ingreso no quede sujeto a un Impuesto
análogo al Impuesto sobre Sociedades o quede sujeto a tipo cero, siendo el pago
deducible en la jurisdicción de la contraparte (caso, por ejemplo, de los
instrumentos híbridos sujetos a distinta calificación en las diferentes
jurisdicciones). Finalmente las dos últimas Categorías son la D (señas
distintivas relativas al intercambio automático de información y titularidad
real, siendo reportables aquellos mecanismos que tengan como intención
menoscabar la obligación de comunicación de información o que traten de dar
opacidad a los titulares reales mediante la interposición de instrumentos o
estructuras jurídicas) y la E (señas distintivas relativas a los precios de
transferencia, incluyendo mecanismos que conlleven la utilización de un régimen
de protección unilateral, de transmisión de activos intangibles difíciles de
valorar cuando no existen comparables y de transferencias transfronterizas
entre sociedades del grupo que puedan considerarse dudosas atendiendo a los
resultados de explotación futuros de los ordenantes de las transferencias).
Respecto de la categoría D, este grupo de señas distintivas se refiere a todo
aquel mecanismo de planificación que pueda llegar dificultar el intercambio
automático de información sobre cuentas financieras mediante la utilización de
productos o cuentas que, sin recibir la denominación formal de cuenta
financiera, reúnen los requisitos de las mismas, aludiendo además a todas
aquellas estructuras que, mediante la utilización de sociedades pantalla o la
interposición de distintas jurisdicciones, dificulten el conocimiento del
titular real de los activos o bienes. Por su parte la categoría E (señas distintivas
específicas relativas a los precios de transferencia) se refiere a supuestos de
aplicación de precios de transferencia utilizando conceptos jurídicos
indeterminados que a buen seguro den lugar a conflictos entre la Administración
Tributaria y los intermediarios o contribuyentes interesados acerca de la
necesidad o no de declaración de los mismos, refiriéndose a la transmisión de
activos intangibles difíciles de valorar (caso, por ejemplo, de aquellos
respecto a los cuales no existan comparables fiables en el momento de su
transmisión). Véanse a este respecto Castro de Luna, “La nueva obligación
formal que se avecina…”, www.aranzadidigital.es) y Álvaro Merino García,“Los Hallmarks (análisis y
descripción de las señas distintivas recogidas en la DAC6 que determinan que
una planificación fiscal es agresiva y su consecuente)”, Carta Tributaria Opinión, nº 64 (2020), www.laleydigital.com.
[7] Como es sabido de
acuerdo con lo dispuesto en la Parte I del Anexo IV. Criterio del beneficio
principal dicho criterio se tendrá por satisfecho cuando se pueda determinar
que el beneficio principal o uno de los beneficios principales que una persona
puede esperar razonablemente de un determinado mecanismo, teniendo en cuenta
todos los factores y circunstancias pertinentes, es la obtención de un
beneficio fiscal.
[8] Véase a este
respecto Romero Plaza, “Compliance tributario y secreto profesional…”, www.laleydigital.com, quien con carácter general destaca que “El desafío más importante al que van a
tener que hacer frente los Estados Miembros en la adecuación interna de su
normativa es la coordinación interestatal. Como ya hemos apuntado, la
transposición de esta directiva pasa por una implementación diferente a la que
estamos acostumbrados. Normalmente la transposición normativa se hace desde un
enfoque interno: cada Estado miembro implementa la Directiva adecuando más o
menos su normativa propia y posteriormente da cuenta de la implementación
realizada. Este enfoque no parece que vaya a servir en la transposición interna
de la DAC 6, dada la ambiciosa propuesta que en ella se contiene”. Estima
además este autor respecto de la necesaria adecuación que habrá de alcanzarse
asimismo en el ámbito sancionador que “En
relación con la adecuación del sistema sancionador se debería valorar la
posibilidad de no sólo desincentivar su incumplimiento mediante sanciones
elevadas que hagan de efecto disuasorio, sino también de premiar su correcto
cumplimiento. Pese a que no sea común que se proceda a realizar campañas de
concienciación mediante la promoción de incentivos fiscales, debería valorarse
la posibilidad de que se promocionara esta nueva obligación a nivel comunitario
mediante la concesión de una serie de ventajas a diferentes niveles
(reputacionales, financieros o fiscales)”. Lo cierto es que en materia
sancionadora la DAC6 sólo establece en su art. 25.bis que "Los Estados
deben establecer sanciones contra el incumplimiento de las normas nacionales de
aplicación. Dichas sanciones deben ser efectivas, proporcionadas y
disuasorias". De este modo el legislador comunitario se limita a
establecer que el régimen sancionador que se implante habrá de ser eficaz,
proporcionado y disuasorio, otorgando libertad a los Estados miembros para la
configuración del régimen de sanciones aplicable a las infracciones de las
normas sobre información de los mecanismos transfronterizos de planificación
fiscal. A este respecto parecía deseable que, de cara a la futura trasposición,
nuestro legislador estatal introdujese un régimen sancionador específico en el
Título IV de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT).
[9] Concretamente el
Estatuto de la Abogacía vincula a todos los abogados colegiados en el ejercicio
de su profesión, reconoce el derecho al secreto profesional. No obstante,
existen determinados supuestos en los que se excepciona este privilegio del
secreto profesional. Así, por ejemplo, en materia de blanqueo de capitales los
abogados deben informar de aquellas conductas que perciban puedan ser
constitutivas de blanqueo de capitales o financiación del terrorismo o sea
solicitado su asesoramiento en determinadas operaciones que puedan ser
constitutivas de tales delitos. Y, siendo los propios abogados los encargados
de la defensa o habiendo tenido conocimiento de la operativa como consecuencia
de un litigio, el derecho a su secreto profesional se mantendría intacto.
[10] Véase en
este sentido Isaac Merino Jara, “Secreto profesional en el marco de la DAC 6”, Forum Fiscal, nº 259 (2019),
www.laleydigital.com.
[11] Véase a este
respecto Saturnina Moreno González, “La directiva sobre revelación de mecanismos
transfronterizos de planificación fiscal agresiva y su transposición en España:
Transparencia, certeza jurídica y derechos fundamentales”, Nueva Fiscalidad, nº 2 (2019): 34; tal y como destaca la autora, si bien la obligación de informar
sobre un mecanismo fiscal transfronterizo no implica necesariamente la
presunción de planificación fiscal agresiva, permitirá a las autoridades
tributarias, gracias a este instrumento de información temprana, “reaccionar rápidamente ante las prácticas
fiscales nocivas y colmar las lagunas existentes mediante la promulgación de
legislación o la realización de análisis de riesgos adecuados y de auditorías
fiscales”.
[12] Disponía
concretamente el Anteproyecto de modificación de la LGT que “Se consideraran
titulares del deber de secreto profesional al que se refiere el apartado 5) del
artículo 8 bis ter de la Directiva 2011/16/UE del Consejo, los que tuvieran la
consideración de intermediarios conforme a dicha Directiva, con independencia
de la actividad económica desarrollada, con respecto a los datos privados no
patrimoniales y datos confidenciales a los que se refiere el artículo 93.5 de
la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, que reciban u obtengan de los obligados
tributarios interesados en un mecanismo transfronterizo de los definidos en la
Directiva. El intermediario obligado por el deber de secreto profesional podrá
quedar liberado del mismo mediante autorización comunicada de forma fehaciente
por el obligado tributario interesado”. De este modo, y frente a lo establecido
por la norma comunitaria (en virtud de la cual debe ser el Estado miembro el
que regule los límites y parámetros en los que el intermediario fiscal se ve
amparado por el secreto profesional), cualesquiera que resultasen ser las
características concretas de los intermediarios y de las profesiones a las que
afectara el secreto, y a falta de una regulación común del secreto profesional,
únicamente quedarían amparadas aquellas profesiones en las que expresamente se
reconoce el mismo. Y ello sin perjuicio del establecimiento de un mecanismo a
través del cual el obligado tributario pueda exonerar al intermediario del
deber de secreto profesional al objeto de que éste último pueda revelar sin
ningún impedimento a la Administración tributaria el mecanismo de planificación
fiscal. Una crítica de la citada regulación recogida en el Anteproyecto puede
verse en Laura Campanón Galiana, “Análisis de la transposición al ordenamiento
jurídico interno de la Directiva sobre Intermediarios Fiscales (DAC 6) (Parte
II)”, Carta Tributaria Opinión, nº 55 (2019), www.laleydigital.com, para quien “el secreto profesional, sólo se ve amparado
por aquellos datos privados no patrimoniales, suponiendo ésta una definición
altamente indeterminada y que no parece vaya a ser objeto de mayor regulación”.
[13] Por su
parte el Informe del Consejo General del Poder Judicial (CGPJ) de 26 de
septiembre de 2019 sobre este Anteproyecto de Ley de transposición de la
Directiva (UE) 2018/822, de 25 de mayo de 2018, así como sobre el Proyecto de
Real Decreto por el que se modifica el Reglamento general de las actuaciones y
los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las
normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado
mediante Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, refiriéndose al secreto
profesional de los abogados, señaló lo siguiente: “65. A partir de las consideraciones efectuadas en el informe de
referencia, cabe deducir, según del mismo se deduce, que, en el marco de la
normativa de transposición proyectada los abogados que actúen como
‘intermediarios de primer nivel’, esto es aquellos que diseñen, comercialicen,
organicen, pongan a disposición para su ejecución un mecanismo transfronterizo
sujeto a comunicación de información, o que gestionen su ejecución, no actuarán
en un contexto que les habilite para invocar su deber de secreto profesional,
pues se trataría de actividades desconectadas con las funciones propias de la
abogacía, vinculadas con la tutela judicial efectiva. Por otro lado, tampoco
podrían alegar el secreto profesional los abogados que actuaran como, según el
informe, ‘intermediarios de segundo nivel’, esto es, quienes prestaran,
directamente o por medio de otras personas, ayuda, asistencia o asesoramiento
con respecto al diseño, comercialización, organización, puesta a disposición
para su ejecución o gestión de la ejecución de un mecanismo transfronterizo
sujeto a comunicación de información; y ello, en este caso, porque el momento
en que surge la obligación de declarar se produciría en un momento previo o
anterior al inicio de cualquier procedimiento jurisdiccional o administrativo. 66. Ahora bien, aunque dado el carácter
temprano en el que surge la obligación de declarar este tipo de mecanismos
transfronterizos parece difícilmente pensable la intervención de un abogado
ejerciendo funciones de defensa o asesoramiento en el contexto de un proceso
judicial o administrativo en curso, resulta perfectamente imaginable la
intervención de profesionales de la abogacía ejerciendo funciones de
asesoramiento en relación con este tipo de mecanismos transfronterizos con el
fin de determinar y analizar la posición jurídica de las partes intervinientes
y clarificar las consecuencias jurídicas del mecanismo, con vistas a un
eventual procedimiento administrativo o proceso judicial. En este contexto, la
invocación del secreto profesional y la consiguiente exoneración de la
obligación de declarar resulta, sin duda, plausible (…) 76. Cuando un abogado
participa en la creación de un mecanismo transfronterizo de planificación
fiscal como ‘intermediario de primer nivel’ puede considerarse que actúa más
bien como gestor de intereses ajenos que como profesional de la abogacía
desempeñando la dirección y defensa de las partes en toda clase de procesos, o
el asesoramiento y consejo jurídico’ (art. 542.1 LOPJ) y, por tanto, cabría
entender que su actuación no quedaría cubierta por el secreto profesional. En
este sentido, debe recordarse que el apartado 5 del artículo 8 bis ter DAC
establece que ‘[l]os intermediarios solo podrán acogerse a una dispensa con
arreglo al párrafo primero en la medida en que actúen dentro de los límites de
la correspondiente normativa nacional por la que se definan sus profesiones’,
por tanto, el legislador europeo está vinculando, claramente, el ámbito de
cobertura del secreto profesional con el desempeño de las funciones propias de
la profesión respecto de la cual el derecho nacional haya establecido tal deber
de secreto. 77. En este sentido, tal y como se ha adelantado más arriba, el
texto del anteproyecto no permite determinar con claridad si la actuación de un
abogado que presta asesoramiento jurídico en relación con un mecanismo
transfronterizo debe ser subsumida en el concepto de intermediario, y por tanto
obligado a declarar, o no, por razón de su secreto profesional. El punto clave
aquí es distinguir entre el asesoramiento para diseñar, organizar, poner a
disposición o comercializar un mecanismo de planificación fiscal, lo que podría
denominarse ‘asesoramiento participativo’, y el asesoramiento estrictamente
jurídico que tiene por objeto determinar la posición jurídica de un determinado
mecanismo, evaluando su encaje en las normas de aplicación y las consecuencias
jurídicas que se derivan del mismo; un asesoramiento que podría denominarse
‘asesoramiento neutral’. Ciertamente la distinción es lábil y probablemente
difícil en la práctica, pero conceptualmente la diferencia entre ambos tipos de
asesoramiento es posible y permite que el profesional de la abogacía en el
marco de sus funciones propias (art. 542.1 LOPJ) pueda legítimamente invocar su
secreto profesional, quedando exonerado de la obligación de declarar (…) 75.
Los intereses públicos implicados en la obtención de información sobre los
mecanismos transfronterizos de planificación fiscal justifican la interferencia
en el libre desarrollo de una actividad profesional consistente en la
obligación de declarar a la autoridad tributaria determinados datos sobre estos
mecanismos por parte de quienes tengan la consideración de intermediarios, bien
de primer nivel, en la terminología empleada en este informe, por participar en
el diseño, organización, puesta a
disposición o comercialización, bien de segundo nivel, cuando la
participación consiste en prestar labores de ayuda, asistencia o asesoramiento.
78. Debe subrayarse que el artículo 542.3 LOPJ extiende el derecho-deber de
secreto profesional a todo Abogado cualquiera que se la modalidad de su
actuación profesional, por lo que alcanza a todas las formas de ejercicio
profesional, como el ejercicio individual, el ejercicio en régimen laboral, el
ejercicio colectivo o en régimen de colaboración multiprofesional. En
particular, es indudable que nuestro ordenamiento jurídico reconoce el secreto
profesional a los denominados abogados internos o in house, que deberá, por
tanto, ser respetado en el marco de la transposición de la DAC 6. 79. De
acuerdo con lo expuesto, resulta apropiado que el anteproyecto introdujera una
regla conforme a la cual los profesionales de la abogacía cuando desempeñen
alguna de las funciones establecidas en el artículo 542.1 LOPJ quedarán
exonerados de la obligación de declarar. La redacción podría ser similar a la
del artículo 22 de la Ley 10/2010 o tomar como modelo los preceptos incluidos
en los anteproyectos de ley de transposición italiano o portugués”. Debe
precisarse en todo caso que el Informe del Consejo cuenta con el Voto
Particular formulado por dos de sus Vocales, quienes discrepan del criterio de
la mayoría por considerar que el texto del Anteproyecto opta por no
singularizar de forma expresa el secreto profesional de los abogados a los
efectos de poder ejercer la dispensa o exención de la obligación de declarar
los mecanismos transfronterizos utilizados por sus clientes.
[14] Concretamente
el Anteproyecto de modificación de la Ley General Tributaria señala en la
Disposición Adicional Vigésimo Cuarta que no presentar en plazo la comunicación
del mecanismo o presentarlo fuera de plazo podría suponer una infracción de una
multa pecuniaria de un máximo equivalente a los honorarios percibidos o a
percibir o al valor del efecto fiscal derivado del mecanismo transfronterizo,
dependiendo de si el infractor es el intermediario o el obligado tributario. En
todo caso de cara a la cuantificación del límite máximo en aquellos supuestos
en los que el sujeto obligado sea el propio intermediario fiscal se establecen
como límites máximos los honorarios percibidos o a percibir por la adopción del
mecanismo. Y, al objeto de simplificar la actuación investigadora de los
honorarios percibidos o a percibir, la citada Disposición Adicional Vigésimo
Cuarta señala que “A efectos de la
aplicación de los límites máximos anteriores, el infractor deberá aportar
prueba fehaciente de la concurrencia y magnitud de los mismos”. Nótese que
ello exigiría por tanto acreditar cuáles fueron los honorarios percibidos por
la adopción del mecanismo en cuestión. Indudablemente ello podría dar lugar al
surgimiento de situaciones conflictivas de cara a cuantificar el importe máximo
de las multas pecuniarias ya que, como bien destaca Campanón Galiana, “Análisis
de la transposición al ordenamiento jurídico interno…”, www.laleydigital.com, “Hay situaciones
en las que se perciben honorarios con carácter recurrente por un asesoramiento
continuado y no sólo por la realización de una operación o la adopción de un
mecanismo puntual. Estos servicios recurrentes o de iguala son facturados
periódicamente por el intermediario, pudiendo incluir un amplio abanico de
servicios y sin que sea el único servicio prestado el de creación o puesta en
funcionamiento del mecanismo de planificación fiscal”.
[15] Quedaba no
obstante pendiente de aprobación el futuro desarrollo reglamentario de la
citada regulación, a través del cual habrían de regularse, entre otras
cuestiones, qué datos se han de incluir en la declaración de información (caso,
por ejemplo, de la identificación de las partes) así como el resumen de la
operación, el valor de la misma o la fecha de realización.
[16] En efecto,
la norma en cuestión resultaría de aplicación a los mecanismos transfronterizos
sujetos a comunicación cuya obligación hubiese surgido a partir del 1 de julio
de 2020 conforme a la Directiva 2011/16/UE, del Consejo, de 15 de febrero de
2011, relativa a la cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad y
por la que se deroga la Directiva 77/799/CEE.
[17] De acuerdo
con lo señalado en el citado Proyecto de Ley la obligación de declaración de un
mecanismo no implica per se que el
mismo sea necesariamente "defraudatorio” o “elusivo".
[18] Nada se
señalaba sin embargo en relación con los criterios a seguir en caso de que se
produzca la eventual concurrencia de esta infracción con las tipificadas en las
letras a) y b) del apartado 4 de la Disposición Adicional Vigésima Tercera
introducida al efecto.
[19] Debe
precisarse no obstante que esta infracción tendría la consideración de grave
cuando la ausencia de comunicación en plazo concurriese con la falta de
declaración del correspondiente mecanismo transfronterizo de planificación por
otro intermediario o, en su caso, por el obligado tributario interesado que
hubiera debido presentar la declaración si se hubiera realizado dicha
comunicación.
[20] Nada se
disponía en todo caso respecto a las consecuencias susceptibles de llegar a
producirse ante un eventual cumplimiento tardío de la obligación de comunicar
impuesta, ante lo cual cabría la posibilidad de aplicar la regla general de
exoneración de la responsabilidad prevista en el art. 179.3 de la LGT, de
acuerdo con el cual “Los obligados
tributarios que voluntariamente regularicen su situación tributaria o subsanen
las declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones de datos o solicitudes
presentadas con anterioridad de forma incorrecta no incurrirán en
responsabilidad por las infracciones tributarias cometidas con ocasión de la
presentación de aquéllas”.
[21] No
obstante, con motivo de la crisis sanitaria del Coronavirus (COVID-19) la
Comisión Europea propuso en su día aplazar ciertos plazos para la presentación
e intercambio de información en virtud de la Directiva sobre cooperación
administrativa. Atendiendo a los cambios propuestos los Estados miembros
dispondrían de tres meses adicionales para intercambiar información sobre
cuentas financieras de las cuales los beneficiarios sean residentes fiscales en
otro Estado miembro. Mutatis mutandis, los
Estados miembros contarían con tres meses adicionales para intercambiar
información sobre determinados acuerdos de planificación fiscal
transfronteriza. Dependiendo de la evolución de la pandemia, la Comisión
propuso además la posibilidad de extender el período de aplazamiento una vez,
por un máximo de tres meses más. En todo caso dichas medidas fiscales propuestas
solo afectarían a los plazos establecidos para las obligaciones de información.
[22] Téngase
presente a este respecto que, si bien las declaraciones se han de presentar
ante la Agencia Tributaria, ésta remitirá los datos a la Comisión Europea,
quien deberá a su vez clasificarlos en un directorio gestionado por la
institución comunitaria que será accesible a los Estados miembros a efectos del
intercambio de la información. Pues bien, a mediados del mes de mayo de 2020 la
Comisión propuso al Parlamento Europeo y al Consejo el aplazamiento de
determinados plazos para la presentación e intercambio de información en virtud
de la Directiva sobre cooperación administrativa, de manera que los Estados
miembros contarían con tres meses adicionales para intercambiar información
sobre cuentas financieras de las que los beneficiarios son residentes fiscales
en otro Estado miembro. Y, del mismo modo, los Estados miembros dispondrían de
tres meses adicionales para intercambiar información sobre determinados
acuerdos de planificación fiscal transfronteriza. Dependiendo de la evolución
de la pandemia la Comisión proponía además la posibilidad de extender el
período de aplazamiento, una vez, por un máximo de tres meses más. De cualquier
manera, las medidas fiscales propuestas solo afectarían a los plazos para las
obligaciones de informar, lo que significa que el comienzo de la aplicación de
la DAC 6 se mantendría el 1 de julio de 2020 y los mecanismos sujetos a
comunicación de información realizados durante el período de aplazamiento
habrían de informarse antes de que finalizase el aplazamiento.
[23] Así, por
ejemplo, en países como Luxemburgo o Alemania el ámbito de aplicación del
secreto profesional resulta significativamente amplio, pudiendo los asesores
fiscales que operan en dichos Estados trasladar la obligación de información a
sus clientes o a otros intermediarios de otros países que hayan participado en
la operación. La normativa de Luxemburgo prevé la imposición de unas sanciones
que pueden alcanzar los 250.000 euros. Por su parte la normativa alemana (al
igual que sucede con la de países como Finlandia o Suecia) no prevé sancionar
aquellos incumplimientos que se produjesen durante el período transitorio
iniciado desde el 25 de junio de 2018. En otros Estados de la UE como Holanda
se reconoce el secreto profesional a abogados y notarios, excluyéndoles de la
obligación de reportar, pero no en cambio a asesores fiscales y auditores. Y
tampoco en Portugal el secreto profesional sirve como excepción o impedimento a
la obligación de información.
[24] En efecto,
tal y como se ha expuesto cada Estado miembro ha de adoptar las medidas
necesarias para exigir a los intermediarios que notifiquen sin demora sus
obligaciones de comunicación de información a cualquier otro intermediario o
bien, cuando no exista tal intermediario, al contribuyente interesado. Los
intermediarios solo podrán acogerse a una dispensa en la medida en que actúen
dentro de los límites de la correspondiente normativa nacional por la que se
definan sus profesiones. El intermediario obligado por el deber de secreto
profesional podrá quedar liberado del mismo mediante autorización comunicada de
forma fehaciente por el obligado tributario interesado.
[25] Laura
Campanón Galiana, “Análisis de la transposición al ordenamiento jurídico
interno de la Directiva sobre Intermediarios Fiscales (DAC 6) (Parte I)”, Carta Tributaria. Revista de Opinión, nº
53 (2019), www.laleydigital.com.
[26] Esta nueva
Disposición Adicional Vigésimo Quinta, relativa a las obligaciones entre
particulares derivadas de la obligación de declaración de los mecanismos
transfronterizos de planificación fiscal, señala en sus dos primeros apartados
lo siguiente: “1. Los intermediarios
eximidos por el deber de secreto profesional de la presentación de la
declaración de los mecanismos transfronterizos de planificación fiscal deberán
comunicar fehacientemente dicha exención a los demás intermediarios y obligados
tributarios interesados que participen en los citados mecanismos en los
términos establecidos reglamentariamente. 2. Las personas o entidades que tuvieran la condición legal de
obligados a declarar y que hubieran presentado la declaración, determinando
dicha presentación la exención del resto de los intermediarios o, en su caso,
del resto de obligados tributarios interesados que participen en los citados
mecanismos transfronterizos, deberán comunicar fehacientemente dicha
presentación a los citados obligados eximidos, en los términos establecidos reglamentariamente”.
[27] Este art. 8.bis Ter apartado 5 de la Directiva,
refiriéndose al ámbito de aplicación y condiciones del intercambio automático y
obligatorio de información sobre mecanismos transfronterizos sujetos a
comunicación de información, señala que “(…)
Cada Estado miembro podrá adoptar las
medidas necesarias para otorgar a los intermediarios el derecho a una dispensa
de la obligación de presentar información sobre un mecanismo transfronterizo
sujeto a comunicación de información cuando la obligación de comunicar
información vulnere la prerrogativa de secreto profesional en virtud del
Derecho nacional de dicho Estado miembro. En estas circunstancias, cada Estado
miembro adoptará las medidas necesarias para exigir a los intermediarios que
notifiquen sin demora sus obligaciones de comunicación de información en virtud
del apartado 6 a cualquier otro intermediario, o cuando no exista tal
intermediario, al contribuyente interesado. Los intermediarios solo podrán acogerse a una dispensa con arreglo al párrafo
primero en la medida en que actúen dentro de los límites de la correspondiente
normativa nacional por la que se definan sus profesiones”.
[28] Concretamente
deberá constar una referencia a la denominación por la que se le conozca
comúnmente, en su caso, y una descripción en términos abstractos de las
actividades económicas o mecanismos pertinentes. En cambio, no se deberán
comunicar los datos privados no patrimoniales cuya revelación atente contra el
honor y la intimidad personal y familiar, así como aquellos de carácter
confidencial que den lugar a la revelación de un secreto comercial, industrial
o profesional o de un procedimiento comercial, o a la de una información cuya
revelación sea contraria al interés público.
[29] Ciertamente
la Directiva comunitaria no define el alcance del término “valor”, en base a lo
cual la norma de transposición lo asimila a “valor del efecto fiscal”,
entendido como el resultado producido, en términos de deuda tributaria, del
mecanismo declarado, que habrá de incluir, en su caso, como se ha indicado, el
ahorro fiscal.
[30] Téngase
presente a este respecto que, a efectos de lo dispuesto en la Disposición
Adicional Vigésimo Cuarta.4 de la Ley 58/2003 constituyen distintos conjuntos
de datos las informaciones a que se refieren cada una de las distintas letras
del apartado 1, en relación con cada uno de los mecanismos que deban ser objeto
de declaración.
[31] Con
carácter general se trata de aquellos mecanismos que cuentan con una
documentación o estructura modelo, hallándose puestos a disposición de un
conjunto de clientes sin que sea necesario ajustarlos de manera relevante para
su ejecución.
[32] Téngase
presente a este respecto que el Proyecto de Ley aprobado al efecto se limitó a
recoger una definición muy amplia del citado concepto de “beneficio principal”,
a diferencia de lo que ha sucedido con las legislaciones aprobadas por otros
Estados miembros, que establecen una serie de parámetros tales como umbrales
cuantitativos o estructuras previstas en los ordenamientos internos que justifican
la existencia de la ventaja fiscal, procediendo así a delimitar el citado
concepto con una mayor precisión.
[33] A este
respecto, opina Roberta Poza, “Las nuevas obligaciones de transparencia fiscal
que trae la DAC6”, Diario Expansión, acceso
el 27 de junio de 2019, www.expansion.com, que “sería apropiado completar la publicación anterior
con una lista de mecanismos que la Administración entiende que no hay que
declarar. Sería esta lista la que permitiría una reducción de cargas
administrativas tanto para la administración, al no recibir información
innecesaria, como para el obligado, que se puede ver inclinado a declarar
esquemas sobre los que tenga dudas ante la dureza del régimen sancionador”.